Rozliczenie kosztów księgowych, podatkowych oraz podatku naliczonego VAT przez leasingobiorcę (leasing operacyjny)

Leasingobiorca jako korzystający w umowie leasingu operacyjnego (lub najemca w umowie najmu albo dzierżawca w umowie dzierżawy) jeżeli w sensie księgowym nie kontroluje składnika majątkowego to nie amortyzuje go, wliczając za to wszelkie opłaty bezpośrednio w koszty księgowe. Ponieważ nie jest właścicielem, nie jest również uprawniony do amortyzacji podatkowej. Może jednak większość opłat zaliczyć do kosztów podatkowych. Od ww. zasad istnieją jednak wyjątki, które omawiam w poniższym artykule.

1. Rozliczenie kosztów księgowych leasingu operacyjnego przez leasingobiorcę

Umowę leasingu w sensie bilansowym klasyfikują do leasingu operacyjnego przepisy art. 3 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku oddania przez finansującego (leasingodawcę, wynajmującego, wydzierżawiającego) aktywów trwałych korzystającemu (leasingobiorcy, najemcy i dzierżawcy) do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy - o klasyfikacji umowy decyduje zasada przewagi treści ekono-micznej umowy nad jej formą prawną. Oznacza to, że składniki zalicza się do aktywów trwałych tej strony, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z umowy. Jeżeli ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingodawcę, wynajmującego czy wydzierżawiajacego, to składniki majątku (aktywa trwałe) zalicza się do majątku trwałego finansującego (leasingodawcy, wynajmującego i wydzierżawiającego), który amortyzuje je i umarza, zgodnie z art. 3 ust. 5 uor. Otóż ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingodawcę, umowa leasingu jest umową leasingu operacyjnego w sensie rachunkowym a leasingobiorca jest leasingobiorcą operacyjnym, gdy umowa leasingu nie spełnia żadnego z niżej wymienionych warunków:

1) umowa nie przenosi własności przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

2) umowa nie zawiera prawa do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta umowa, nie odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nic może być on krótszy niż 75% tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarła, przeniesione na korzystającego,

4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w umowie w momen-cie jej zawarcia i przypadająca do zapłaty w okresie, na jaki ją zawartej nie przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności przedmiotu umowy, natomiast nie zalicza się do niej płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

5) umowa nie zawiera przyrzeczenia finansującego (leasingodawcy) do zawarcia z. korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego sa-mego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

6) umowa nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finan-sującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy nie został dostosowany do specyficznych potrzeb korzystającego; może on być używany nie tylko przez korzystającego, bez wprowa-dzania w nim żadnych istotnych zmian.

Leasingobiorca operacyjny wprowadza wówczas składnik majątkowy do ewidencji pozabilansowej, w każdym kolejnym roku trwania umowy leasingowej uiszcza równowartość czynszu leasingowego (dzierża-wnego, najmu) i zalicza go w pełnej wysokości do kosztów działalności operacyjnej.

Konto 091 „Środki trwałe wynajęte, dzierżawione i w leasingu operacyjnym" służy dzierżawcy, najemcy i leasingobiorcy w leasingu operacyjnym do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej obcych, dzierżawionych i najmowanych środków trwałych, a także środków trwałych użytkowanych na zasadach leasingu operacyjnego. Konto to leasingobiorca obciąża wartością początkową obcych, dzierżawionych i najmo-wanych środków trwałych w momencie ich protokolarnego przyjęcia do używania, bądź używania i pobierania pożytków, a uznaje wartością początkową środków trwałych po zakończeniu okresu dzierżawy, najmu lub leasingu operacyjnego, również w momencie ich protokolarnego przekazania. Ewidencja szczegółowa do konta 091 winna być prowadzona według klasyfikacji rodzajowej środków trwałych w formie kartoteki (księgi) środków trwałych dzierżawionych i najmowanych. Ewidencja powinna zapewnić leasingobiorcy ustalenie liczby i wartości początkowej poszczególnych dzierżawionych, najmowanych i leasingowanych środków trwałych ze wskazaniem jednostek, od których środki te otrzymano w dzierżawę, najem lub leasing oraz osób za nie odpowiedzialnych.

Przykład 1. Ewidencja księgowa leasingu operacyjnego u leasingobiorcy:

Leasingobiorca Alex sp. z o.o. zawarł umowę leasingu operacyjnego ciągnika siodłowego o wartości 30 000 zł z leasingodawcą Euroleas sp. z. o.o. na okres 5 lat, z tytułu której ponosi stałe opłaty leasingowe. Opłata manipulacyjna wynosi 1% czyli 300 zł. Czynsz inicjalny wynosi 10% tj. 3 000 zł. Suma leasingowa netto wynosi 133 % ceny netto ciągnika czyli 40 000 zł. Umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 uor, w związku z czym ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasin...