Wydatki na reprezentację i reklamę a koszt podatkowy

Zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. stanem prawnym, ustawodawca nie uznawał za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Do końca 2006 r. bardzo istotne było właściwe rozróżnienie wydatków traktowanych jako reprezentacja, reklama limitowana oraz reklama nielimitowana – prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Obowiązujące przepisy ograniczające możliwość zaliczania wydatków promocyjno - reklamowych w poczet kosztów podatkowych dzieliły je na:

1) wydatki związane z reprezentacją –zaliczane do kosztów w ramach przewidzianego limitu,
2) wydatki na reklamę niepubliczną – również rozliczane w ramach limitu oraz
3) wydatki na reklamę publiczną – które w pełnej wysokości były uwzględniane przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu.

Pojęcia „reklama”, „reprezentacja” oraz „reklama publiczna” nie były w ustawach podatkowych definiowane. Rodziło to wiele problemów, dotyczących oceny, w jakich sytuacjach konkretne działania mają charakter reklamy publicznej, na którą wydatki w pełnej wysokości były uwzględniane w rachunku podatkowym, bądź niepublicznej, przy której wydatki uwzględniane były w ramach ustawowego limitu.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp (art. 23 ust. 1 pkt 23 pdf). Zgodnie z nową jego treścią, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca ostatecznie zatem rozstrzygnął, iż wydatki o charakterze reklamowym w całości stanowią koszt uzyskania przychodu, natomiast wydatki o charakterze reprezentacyjnym – wprost z tych kosztów zostały wyłączone.

Nowe przepisy nie chronią jednakże przed dalszymi problemami interpretacyjnymi. To konsekwencja dalszego braku ustawowych definicji pojęć reklamy oraz reprezentacji. Rozmaitość i różnorodność form, w których działania w ramach reprezentacji, czy też reklamy, mogą być podejmowane oraz trudności w kwalifikowaniu możliwych wydatków nadal istnieją i stwarzają przedsiębiorcom sporo problemów.

Przepisy w dalszym ciągu nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reklamy. Nie świadczy to jednak o tym, iż każdy wydatek, który określimy jako reklamowy, może być kwalifikowany jako koszt. W myśl generalnej zasady możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależniona od celu tego wydatku. Musi zatem istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodów albo co najmniej możliwością powstania lub zwiększenia tych przychodów. Ta generalna zasada, gdy chodzi o możliwość identyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych, jak wskazuje się w orzecznictwie, znajduje zastosowanie także wówczas, gdy chodzi o ocenę wydatków na reklamę (por. wyrok NSA z 4 maja 1998 r., I SA/Wr 1106/97).

Orzecznictwo wskazuje również, iż charakter wydatków na reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (por. wyrok NSA z 8 maja 1998 r., I SA/Lu 466/97).

Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.

„Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi)” (por. wyrok NSA z 14 listopada 2002 r., I SA/Wr 4097/01).

Reprezentacja to tworzenie i utrwalanie dobrego wizerunku określonego podmiotu gospodarczego. Czyli działania mające na celu wywarcie na kontrahentach jak najlepszego wrażenia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2000 r. (III SA 1994/99): „reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów”.

Promocja towaru lub kształtowanie pozytywnego wizerunku sponsora mogą łączyć się w jedną całość, np. gdy reklamie produktu towarzyszy informacja o sponsorowanych przedsięwzięciach reklamodawcy. Dopóki odbiorcy prezentowany jest jednocześnie produkt, dopóty tego rodzaju działania mieszczą się w ramach klasycznej reklamy.

Po zmianie stanu prawnego nie ma już problemów związanych z wyliczaniem limitu oraz podziałem reklamy na publiczną i niepubliczną. Obecnie natomiast wątpliwości budzi np. charakter wydatków na artykuły spożywcze, tzw. gadżety reklamowe, samo rozróżnienie pojęć reklamy i reprezentacji, w szczególności, przy pokrywaniu się działań w ramach reklamy towaru i promowania firmy lub gdy nadrzędnym celem tych działań jest promowanie produktu czy też informacji o producencie. Istotnego znaczenia nabiera zatem rozstrzygnięcie, jakie działania o charakterze wizerunkowym to reprezentacja, czy podjęcie kontrahenta filiżanką kawy ma taki charakter, czy to raczej dobre maniery i normalny kulturalny sposób zachowania?

Aktualnie wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie są uznawane za koszt podatkowy. Podobnie jak w przypadku reklamy, celem reprezentacji jest promowanie danego podmiotu gospodarczego. Przy czym, o ile reklama zmierza do przedstawienia towarów oraz nakłonienia osób do ich nabycia, o tyle wydatki na reprezentację pośrednio promują podmiot gospodarczy poprzez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy.

Istotne wskazówki dotyczące rozróżnienia ww. pojęć, formułuje orzecznictwo sądowe oraz same organy podatkowe. To właśnie konkretne rozstrzygnięcia poszczególnych stanów faktycznych pozwalają przedsiębiorcom przesądzać określone wątpliwości interpretacyjne. Spróbujmy je poniżej przeanalizowa...