Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami

Kategoria kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami została wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. na potrzeby rozliczania kosztów podatkowych w czasie. Obowiązujące zasady w dalszym ciągu powodują liczne wątpliwości podatników oraz stwarzają wiele praktycznych problemów. W jaki sposób należy rozumieć ww. pojęcie, jakie regulacje prawne wyznaczają sposób postępowania podatników obejmujący tzw. koszty bezpośrednie?

Na wstępie przypomnieć trzeba, że ww. kategoria kosztów dotyczy podatników stosujących tzw. memoriałową metodę rozliczania kosztów, tj. podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w pełnej księgowości (księgi handlowe) oraz prowadzących ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którzy wybrali i stosują wspomnianą metodę. Istotą metody memoriałowej jest bowiem rozliczanie kosztów w podziale na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio z nimi związane.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ostat. zm. Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323; dalej: updf) oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ostat. zm. Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316; dalej: updp).

Przykład:
Developer w latach 2007–2009 dokonał nabycia materiałów budowlanych, które zostały zużyte do wybudowania biurowca sprzedanego w roku 2009. Poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży budynku.

Przykład:
Spółka produkcyjna dokonała zakupu surowców w roku 2008. W tym samym roku zaksięgowała zakup oraz zużyła surowce do produkcji. Zapłata za surowce nastąpiła w roku 2009. Koszty uzyskania przychodów obciążone zostają w roku 2008, niezależnie od daty zapłaty.

„Koszty bezpośrednie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpi związany z nimi przychód.” (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., IPPB1/415-134/08-2/ES)

Powyższą regułę ustawodawca doprecyzował w brzmieniu art. 22 ust. 5a updf (art. 15 ust. 4b updp), stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaznaczyć trzeba, że w myśl art. 52 ust 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ostat. zm. Nr 165, poz. 1316), roczne sprawozdanie finansowe sporządza się nie później ni...