Orzecznictwo podatkowe: Umowa użyczenia przedsiębiorstwa nie podlega wyłączeniu spod przepisów o VAT

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT dotyczy tylko takiej transakcji, która skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel. Umowy obligacyjne takie jak umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli nie doszło w sprawie do transakcji zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel) składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy VAT.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającą dla H. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 17.927,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 39.726,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w okresie od [...] do [...] prowadził u podatnika postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż H. C. zaniżył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o 124 zł za listopad 2005 r. i o kwotę 28.421 zł za grudzień 2005 r. Różnica podatku od towarów i usług za listopad wynika z nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc podatku wynikającego z dokonanej przez kontrolowanego sprzedaży na rzecz osób fizycznych przy użyciu kasy rejestrującej. W konsekwencji powyższego ustalono, iż podatnik nie uwzględnił w złożonej deklaracji VAT -7 za ww. miesiąc podatku należnego z dokonanej sprzedaży bezrachunkowej.

Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik zaniżył nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2005 r. Powyższe w opinii organu pierwszej instancji nastąpiło wskutek:

- braku korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych przekazanych w grudniu 2005 r. aportem do nowopowstałej spółki z o.o. w kwocie 27.990,52 zł,
- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 430,00 zł, wynikającą z dowodów nie dotyczących działalności kontrolowanego.

Wskazano, iż w dniu 19 grudnia 2005 r. Strona zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy umowy spółki zawartej w Kancelarii Notarialnej w G. akt notarialny Rep. nr [...]. Umowa stanowiła, iż udziały w kapitale zakładowym spółki H. C. zostaną wprowadzone w formie niepieniężnej - aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą T. zarejestrowaną przez Prezydenta G. w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], na który składają się:

1. wartość firmy w zakresie działalności objętej przedmiotem działalności gospodarczej, w części:

- transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi,
- działalność pozostałych agencji transportowych,
- sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych,
- konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych,

w łącznej kwocie: 40.064 zł,

2. wartość zobowiązań: -70.142,74

3. składniki majątkowe w formie zapasów magazynowych towarów handlowych w kwocie 127.229,27 zł

4. wartość środków trwałych w kwocie 152.849,13 zł

Do sporządzonego z przeprowadzonej kontroli protokołu strona wniosła zastrzeżenia i zarzuty. M.in. nie zgodziła się z zarzutem, iż aport wniesiony przez podatnika do firmy T. sp. z o.o. podlega podatkowi VAT. Powyższe w jego opinii wynika z faktu, iż wniesione składniki tworzą funkcjonalną całość, która umożliwia spółce prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje uznanie ich za przedsiębiorstwo. Zdaniem strony do nowej spółki wniosła ona majątek, który był związany ze świadczonymi przez nią usługami transportowymi, ponieważ jako osoba fizyczna postanowiła prowadzić tylko i wyłącznie działalność polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wniósł uwagi do zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego. Wskazano m.in., iż działanie Krajowego Rejestru Sądowego stanowi potwierdzenie uznania faktu zbycia przedsiębiorstwa. W opinii Pełnomocnika KRS uznał aport wniesiony przez stronę do spółki z o.o. jako "przedsiębiorstwo" ponieważ odmówił stronie uznania za skuteczne wniesienia tego aportu do spółki ze względu na brak wyrażenia na tę czynność zgody notarialnej przez współmałżonka strony. Odnosząc się do zawartych pomiędzy stroną a powstałą spółką umów najmu wyjaśniono, iż nie jest koniecznym dla prowadzenia działalności w omawianym zakresie, posiadanie własności ziemi, budynków czy placów manewrowych.

Stwierdzono również, iż nieuzasadnionym jest twierdzenie, że strona w przedmiotowym przypadku jest ostatecznym konsumentem. Bowiem towary wniesione są do spółki z o.o., która dalej dokonuje nimi obrotu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż do przedmiotowej czynności wniesienia aportu nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo podatnika a jedynie jego niektóre składniki majątkowe.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż H. C. w ramach prowadzonej działalności w zakresie w jakim będzie funkcjonowała nowopowstała spółka, wykorzystywał również inne składniki majątkowe, które nie były przedmiotem aportu, m. in. odpowiednie narzędzia i urządzenia, plac manewrowo-postojowy, komputery. Majątek ten był następnie udostępniany spółce na podstawie umów użyczenia. W związku z powyższym uznano, iż składniki wniesione aportem do spółki z o.o. nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogło wystąpić jego zbycie, wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji dokonana przez podatnika czynność podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego cywilnego. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wniesione aportem towary handlowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, w związku z czym w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, strona była zobowiązana z chwilą wniesienia wkładu niepieniężnego do dokonania korekty podatku naliczonego, z dowodów zakupu tych towarów i podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i zarzucając mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez brak jego zastosowania w sprawie,

- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

- art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację,

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady poprzez jego pominięcie w sprawie,

art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie w sprawie,

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, poprzez ich pominięcie w sprawie.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną na etapie postępowania kontrolnego. Dodatkowo podniesiono, iż składniki majątku wniesione aportem przez stronę do spółki stanowią wszystkie niezbędne elementy do świadczenia przez spółkę usług transportowych. Natomiast użyczenia dokonane dla spółki przez stronę nie miały żadnego wpływu na prowadzenie działalności tego przedsiębiorstwa a miały jedynie ułatwić rozliczenia w okresie przejściowym. Zdaniem strony składniki te były przedsiębiorstwem, a fakt pozostawienia części sprzętu oraz nieruchomości w firmie strony nie zmienia tego w żaden sposób. Skoro bowiem strona uznała, iż dla prowadzenia spółki w zakresie przez nią przyjętym, wystarczy wniesienie aportem tylko tych konkretnych rzeczy to świadczy o tym, iż strona oceniła, że te składniki winny wystarczyć do samodzielnego działania spółki.

Podniesiono jednocześnie, iż KRS odrzucając pierwotnie wpis do tego rejestru potwierdził, iż strona dokonała wniesienia aportem przedsiębiorstwa na rzecz spółki. Wniosek ten wywiedziono z zapisu art. 37 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) , zgodnie z którym zgoda drugiego współmałżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa. Zatem, gdyby KRS stwierdził, iż opisywany przypadek nie jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa to niepotrzebna byłaby zgoda żony strony. Natomiast działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest równoznaczne z odrzuceniem stanowiska Sądu Rejestrowego, co jest oczywiście niedopuszczalne.

Dodatkowo zdaniem strony nie miała ona obowiązku korygowania podatku VAT nawet przy założeniu, iż w przedmiotowej sytuacji nie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa.

Uzasadniając natomiast zarzut uchybień proceduralnych podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji nie wypowiedział się, co do niektórych argumentów podnoszonych przez stronę.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samoczynnie sporządzającego bilans. Zatem wyłączenie to dotyczy czynności zbycia (w tym również wniesienia aportem) całego istniejącego w chwili dostawy przedsiębiorstwa bądź wydzielonego oddziału sporządzającego samodzielnie bilans. W związku z powyższym wszelkie inne wniesienie wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jedynie zatem w przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa zastosowanie będzie miało powoływane przez stronę wyłączenie zawarte w przytoczonym powyżej art. 6 pkt 1 w pozostałych przypadkach czynność taka będzie zwolniona od podatku VAT. Powyższe przepisy nie stoją w konflikcie z zapisem art. 5(8) VI Dyrektywy, w myśl którego w przypadku przeniesienia całości lub części aktywów podatnika (zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, także w drodze aportu) państwa członkowskie mogą nie uznać takiego przeniesienia za dostawę towarów, a odbiorca będzie traktowany jako następca prawny przenoszonego. Zastosowanie takiej formuły daje państwom członkowskim możliwość swobodnego określania granicy zastosowania tego rodzaju wyłączenia, albowiem ma ono charakter jedynie fakultatywny.

W związku z powyższym wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie.

Zdaniem organu odwoławczego w celu stwierdzenia uprawnień do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy jednoznacznie określić przedmiot wniesiony aportem do nowopowstałej spółki. Jedynie bowiem w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa wnoszącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałych przypadkach uprawnienie takie nie będzie przysługiwało w związku z...