To czy wynagrodzenie managerskie członka zarządu spółki może podlegać VAT zależy od tego, czy prowadzi on samodzielną działalność gospodarczą. Organ rozstrzygający o tym musi dokonać całościowej oceny, czy dana osoba ponosi ryzyko gospodarcze samodzielnie, jako typowy podatnik i dysponuje własną inicjatywą gospodarczą. Tak wynika z opinii Rzecznika Generalnego TSUE z 13 lipca 2023 r. Takie rozstrzygnięcie potwierdza, że członek zarządu spółki może sam zdecydować, czy chce być opodatkowany VAT. Wystarczy, że on i spółka odpowiednio skonstruują kontrakt managerski.
Co mówią przepisy?
Przepisy ustawy o VAT są jednoznaczne. Stosownie do art. 15 ust. 1, podatnikiem VAT objęte są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą. Jednak zgodnie z ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w ramach tych czynności, wykonujące je osoby są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przywołany art. 13 ustawy o PIT m.in. w pkt 7 stanowi, że chodzi o przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów, stanowiących osoby prawne, a w pkt 9 – również o przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów managerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wydaje się więc niewątpliwe, że otrzymywane przez managera, członka zarządu spółki wynagrodzenie za „zarządzanie” nią, zajmowanie się jej sprawami, nie podlega opodatkowaniu VAT. W praktyce okazało się jednak inaczej.
Członek zarządu nie chciał być opodatkowany VAT
W sprawie powołanego uchwałą członka zarządu spółki z o.o., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 5 lutego 2018 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB3-1.4020.2017.4.WN) uznał, że będzie on podlegał opodatkowaniu VAT. Spółka zawarła z członkiem zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania. Z umowy nie wynikało, aby przy wykonywaniu zleconych czynności mógł on dysponować niezależnością charakterystyczną dla podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą. Nie ponosił ryzyka ekonomicznego ani prawnego swoich działań. Korzystał z infrastruktury spółki, a nie ze swojej, nie reklamował się. Również oświadczenia woli składał w imieniu spółki, a nie swoim.
Jednak organ podatkowy stwierdził, że aby nie można było uznać czynności podejmowanych przez członka zarządu za podlegającą VAT działalność gospodarczą, muszą zostać spełnione wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Po pierwsze zlecającego (spółkę) i zarządzającego (członka zarządu) musi łączyć stosunek prawny wiążący strony co do warunków wykonywania zleconych czynności, po drugie – co do wynagrodzenia, i po trzecie – w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dyrektor KIS nie negował ziszczenia się w sprawie dwóch pierwszych przesłanek, ale odnośnie trzeciej stwierdził, że umowa przewidywała odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie. Organ poinformował więc, że w tych okolicznościach członka zarządu spółki należy uznać za prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT.
Marginalny charakter odpowiedzialności
Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 15 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 436/18, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2066/18, uznały, że odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich istnieje tylko w marginalnym fragmencie w stosunku do całości świadczenia wykonywanego na rzecz spółki. Ogół ryzyka podejmowanych przez niego działań wobec osób trzecich i tak leży po stronie spółki. NSA porównał ten układ do umowy między pracownikiem a pracodawcą, w której ten drugi zastrzegłby, iż za wyrządzone przez pracownika szkody osobom trzecim zakład pracy nie ponosi odpowiedzialności. Takie zastrzeżenie umowne nie czyniłoby przecież pracownika z automatu podatnikiem VAT.
Członek zarządu chciał być traktowany jako przedsiębiorca podatnik VAT
W niemal identycznej sprawie, ale wszczętej przez członka zarządu w oparciu o skrajnie odmienne pobudki, sądy administracyjne potwierdziły wskazaną wyżej linię orzeczniczą. Tym razem manager zarządzający spółką chciał by traktować go przy wykonywaniu czynności jako prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą podatnika VAT. Miało to umożliwić spółce obniżenie swojego zobowiązania w podatku od towarów i usług o podatek naliczony na fakturach wystawionych przez managera.
W tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zarządzający działając zarówno jako członek zarządu spółki, jak i jej manager, pozostając w jej strukturach organizacyjnych i nie ponosząc kosztów swojej działalności, spełnia swoje świadczenie w imieniu i na rzecz spółki, która to spółka ponosi odpowiedzialność za działania zarządzającego wobec osób trzecich. Ze stanowiskiem organu zgodził się WSA we Wrocławiu (wyrok z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 36/18) oraz NSA w wyroku z 12 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1585/18). Sądy potwierdziły, że aby członka zarządu spółki można było uznać za podatnika VAT konieczne jest uregulowanie kwestii jego odpowiedzialności wobec osób trzecich bezpośrednio w umowie o zarządzanie. Odpowiedzialność ta nie może być jedynie domniemana z treści przepisów prawa cywilnego, czy też handlowego.
Członek zarządu i spółka mogą sami zdecydować, czy świadczone przez niego usługi zarządzania opodatkować VAT, pod jednym warunkiem
Na podstawie obu przywołanych spraw można skonstatować, że zarówno spółka jak i członek zarządu zawierający z nią kontrakt managerski, mają pełną swobodę w wyborze tego, czy wynagrodzenie wynikające z tego kontraktu opodatkować czy nie opodatkować VAT-em. Wszystko zależy od tego, jak zostanie skonstruowana umowa o świadczenie tych usług – jakie granice odpowiedzialności i warunki wykonywania świadczeń w niej zastrzegą.
Potwierdził to Rzecznik Generalny Trybunału Sprawiedliwości UE w opinii z 13 lipca 2023 r. stwierdzając, że unijna dyrektywa VAT nakazuje dokonywać ustalania faktu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej za pomocą porównania typologicznego. Decydujące jest to, czy dana osoba sama ponosi ryzyko gospodarcze jak typowy podatnik i dysponuje własną inicjatywą gospodarczą. Rzecznik podkreślił jednak ważną kwestię. Osoba, która jest członkiem organu spółki obligatoryjnego dla niej w świetle przepisów prawa, i która otrzymuje wynagrodzenie za tę działalność w charakterze członka organu, nie może być w tym zakresie uznana za prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Oznacza to, że kontrakt managerski członka zarządu może podlegać opodatkowaniu VAT pod warunkiem, że dotyczyć on będzie usług zarządzania innych niż usługi, do których świadczenia zobowiązany jest, i za które otrzymuje już wynagrodzenie, jako członek organu (zarządu) spółki.
Autor: radca prawny Robert Nogacki, partner zarządzający Kancelarią Prawną Skarbiec specjalizującą się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
