Księgi rachunkowe nie mają charakteru podatkotwórczego

Pytanie: Czy koszty prowizji od wynajmu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo na podstawie otrzymanej faktury za prowizję, czy też prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym powinny być one rozliczone w czasie, zgodnie z ujęciem rachunkowym przyjętym na podstawie art. 39 Ustawy o rachunkowości?

Zdarzenie przyszłe

Spółka jest komplementariuszem Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa realizuje inwestycję polegającą na budowie trzech budynków biurowych położonych na terenie X na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynki te po zakończeniu budowy będą stanowić własność Spółki Komandytowej. Znajdujące się w nich powierzchnie zostaną wynajęte na cele komercyjne (głównie powierzchnia biurowa) i przynosić będą Spółce Komandytowej przychód w postaci czynszu najmu.

Spółka Komandytowa zleciła pośrednikowi („Pośrednik”) poszukiwanie najemców na powierzchnie biurowe. Gdy dojdzie do pozyskania najemcy podpisywana jest umowa najmu (z datą przyszłą, gdyż aktualnie inwestycje nie zostały jeszcze w pełni ukończone). W związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu Spółka Komandytowa zobowiązana jest do zapłaty Pośrednikowi wynagrodzenia („Prowizji”) na podstawie otrzymanej od niego faktury. Ponieważ Spółka Komandytowa prowadzi pełną księgowość zobowiązana jest do przestrzegania zasad rachunkowości wynikających z Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących standardów księgowych. Jedną z naczelnych zasad wynikających z Ustawy o rachunkowości jest zasada współmierności przychodów do kosztów. Jej sens polega na tym, żeby ponoszone koszty pozostające w związku z przychodami obciążały wynik finansowy w sposób adekwatny do uzyskiwanych dzięki nim przychodów. Spółka Komandytowa planuje zatem rozliczenie kosztów Prowizji w czasie, proporcjonalnie do okresu najmu.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o rachunkowości, odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Co do zasady powszechnie stosowanym sposobem rachunkowego rozliczania kosztów prowizji, ubezpieczeń itp. jest odnoszenie ich do kosztów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. I tak np. w przypadku prowizji dotyczącej najmu zawartego na okres 3 lat prowizja może zostać odniesiona w koszty proporcjonalnie do okresu najmu, a więc przez okres 3 lat.

Kierując się zasadą współmierności przychodów do kosztów Spółka Komandytowa zamierza dla celów bilansowych rozliczać koszty Prowizji w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych czynnych - przez okres trwania umowy najmu.

Ponieważ Spółka jest komplementariuszem Spółki Komandytowej jednocześnie opodatkowaniu po jej stronie podlega część dochodów osiąganych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zyskach określonego w umowie Spółki Komandytowej). Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W tym zakresie zatem Spółka występuje w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób rozliczenia kosztów Prowizji przez Spółkę Komandytową będzie miał bezpośrednie znaczenie dla sposobu ich rozliczenia przez Spółkę. Sformułowane w treści wniosku pytanie dotyczy zatem sposobu rozliczenia Prowizji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy koszty Prowizji od wynajmu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo na podstawie otrzymanej faktury za Prowizję, czy też prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym powinny być one rozliczone w czasie, zgodnie z ujęciem rachunkowym przyjętym na podstawie art. 39 Ustawy o rachunkowości?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, sposób rozliczenia kosztów Prowizji przyjęty dla celów rachunkowych polegający na rozliczaniu ww. kosztów w czasie (przez okres trwania umowy najmu) będzie determinował sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych. Ujęcie podatkowe kosztów będzie zatem ściśle powiązane z ich rozliczeniem dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zapłata Prowizji na rzecz Pośrednika bez wątpienia pozostaje w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów. Pośrednik znajdując najemcę na powierzchnie biurowe zapewnia tym samym możliwość uzyskania przez Spółkę Komandytową (a tym samym przez Spółkę) przychodów w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia Pośrednikowi za wykonywane przez niego usługi (Prowizja) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, wynagrodzenie należne Pośrednikowi ustalane jest jednorazowo, a dla obowiązku wypłaty wynagrodzenia istotny jest sam fakt doprowadzenia przez Pośrednika do zawarcia umowy najmu, nie ma natomiast tu znaczenia rzeczywista wysokość przychodów osiągniętych z tej umowy. W rezultacie, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu, ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Konsekwentnie, zapłata omawianego wynagrodzenia - jakkolwiek stanowi koszt ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z najmu - nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodów, zatem stanowi ono koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wskazane wyżej art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż pojęcie „dzień poniesienia kosztu” oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw tub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do powyższej definicji wskazać należy, że w praktyce potwierdzonej orzecznictwem sądów administracyjnych uznaje się, iż terminu „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który uwzględnia się koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości; współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Zatem dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawi się koszt na koncie kosztowym.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów - zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o rachunkowości - dokonywane są przez jednostkę, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych, dlatego stosuje się do nich ogólną definicję aktywów (przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych). W praktyce oznacza to, że rozliczenia za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów są dokonywane w czasie, tj. część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty kolejnych okresów sprawozdawczych.

Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż jak zostało wyżej wskazane, dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego, w przypadku rozliczeń międzyokresowych kosztów koszty takie powstają sukcesywnie, zgodnie z momentem odnoszenia ich w koszty bilansowe kolejnych okresów sprawozdawczych (przykładowo, zgodnie z okresem t...