MF wyjaśnia. Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT

1 lipca 2015 r. weszły w życie nowe przepisy w zakresie rozszerzenia i doprecyzowania regulacji zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, dotyczących mechanizmu odwróconego obciążenia, których celem jest zapewnienie większej skuteczności tego instrumentu. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy ? Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605).

W ramach mechanizmu odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa towarów lub świadczenie usług) jest nabywca (podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa) - zamiast sprzedawcy (dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę), jak ma to miejsce zgodnie z zasadami ogólnymi.

I. Rozszerzenie zakresu towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia

Od 1 lipca 2015 r. tym szczególnym sposobem rozliczenia podatku należnego będą objęte transakcje, których przedmiotem będą (oprócz towarów wymienionych już obecnie w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, tj. towarów z kategorii stali, miedzi oraz odpadów, surowców wtórnych oraz złomu) również – sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - takie towary jak:

1. towary z kategorii stali – arkusze żeberkowane ze stali niestopowej (PKWiU 24.33.20.0),
2. towary z kategorii złota:
   • złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku – wyłącznie o próbie 325 tysięcznych lub większej (PKWiU ex 24.41.20.0),
   • złoto inwestycyjne (złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe, jak również złote monety posiadające próbę co najmniej 900 tysięcznych, wybite po roku 1800, które są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia oraz są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie) – w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z opcji opodatkowania takiej transakcji,
   • złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (PKWiU ex 24.41.50.0),
   • części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej (niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym również pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym (PKWiU ex 32.12.13.0),
3. telefony komórkowe, w tym smartfony (PKWiU ex 26.30.22.0),
4. komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy - również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki itp. (PKWiU ex 26.20.11.0),
5. konsole do gier wideo (stosowane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) oraz inne pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne) – z wyłączeniem jednak części i akcesoriów do tych urządzeń, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice (PKWiU ex 26.40.60.0),
6. nieobrobione plastycznie metale nieżelazne
   • aluminium (PKWiU 24.42.11.0),
   • ołów (PKWiU 24.43.11.0),
   • cynk (PKWiU 24.43.12.0),
   • cyna (PKWiU 24.43.13.0),
   • nikiel (PKWiU 24.45.11.0).

Podstawa prawna: załącznik nr 11 do ustawy o VAT (pozycje 21a, 22a - 22g, 27a oraz 28a - 28d)

Przykład 1
Klient - podatnik VAT czynny dokonuje, od innego podatnika VAT czynnego, zakupu laptopów, telefonów komórkowych i telefonów stacjonarnych do swojej firmy.
Podatek od transakcji powinien być rozliczony następująco:

• zakup laptopów oraz telefonów komórkowych – na zasadzie odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz: część III )
• zakup telefonów stacjonarnych – na zasadach ogólnych.

Dostawa towarów stanowiących zestaw, w skład którego wchodzą towary objęte odwróconym obciążeniem

W praktyce handlowej dość często występują przypadki sprzedaży towarów w formie zestawów (tzw. bundle). W odniesieniu do zakresu towarów, o które rozszerzony zostaje od 1 lipca 2015 r. załącznik nr 11 do ustawy o VAT, dotyczyć to będzie głównie towarów z kategorii elektroniki.

Ponieważ zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyznaczony jest, co do zasady, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (według której klasyfikowane są towary wymienione w załączniku nr 11), reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy odpowiednio przyjąć w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, która jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN), przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)”. Ww. reguły, uzupełnione o szczegółowe zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U. UE 2013/C 105/01) wprowadzającym „Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej”, nakreślają sposób klasyfikowania takich zestawów.

Biorąc pod uwagę różny charakter zestawów, jakie mogą pojawić się na rynku (w zależności od rodzajów, właściwości czy ilości elementów tych zestawów), klasyfikowanie tego rodzaju produktów powinno być dokonywane indywidualnie.

Przykłady produktów handlowych sprzedawanych jako „zestaw” (pakowanych razem do sprzedaży detalicznej), w skład którego wchodzą towary objęte od 1 lipca 2015 r. mechanizmem odwróconego obciążenia – sklasyfikowanych na podstawie reguł dotyczących klasyfikacji statystycznych

• komputer przenośny z modemem lub routerem – stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) – zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• komputer przenośny z myszką – stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) – zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui - stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje komputer) – zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• telefon komórkowy ze słuchawkami i ładowarką – stanowią zestaw (któremu zasadniczą rolę nadaje telefon komórkowy) – zestaw taki należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 26.30.22.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• komputer przenośny z zainstalowanym dodatkowym oprogramowaniem – produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 26.20.11.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• konsola do gier z zainstalowaną grą - produkt ten mieści się w grupowaniu PKWiU 26.40.60.0 → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
• sprzęt elektroniczny (konsole do gier, telefony komórkowe lub komputery przenośne) wraz z tzw. gadżetami reklamowymi w postaci broszury o charakterze reklamowym lub informacyjnym – produkt taki spełnia w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi definicję zestawu zawierającego drobny/nieistotny artykuł → jego dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)

Uwaga!
Jeśli do ww. zestawu dołożony zostanie gadżet reklamowy o większej wartości, np. pendrive, produkt taki nie będzie mógł być uznany w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw zawierający drobne/nieistotne artykuły, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie.

Przykłady pakowanych razem do sprzedaży detalicznej towarów, które nie mogą być – na podstawie reguł dotyczących klasyfikacji statystycznych uznane za zestaw

• telefon komórkowy z zegarkiem typu smartwatch – pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, powinny być zatem sklasyfikowane oddzielnie.
  
  Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU 26.30.22.0) → objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
  
  Dostawa zegarka typu smartwatch (PKWiU 26.30.23.0) → rozliczana jest na zasadach ogólnych
• telefon komórkowy z opaską typu smartband – pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, powinny być zatem sklasyfikowane oddzielnie.
  
  Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU 26.30.22.0) → objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
  
  Dostawa opaski smartband (PKWiU 26.51.66.0 lub 27.90.11.0) → rozliczana jest na zasadach ogólnych
• telefon komórkowy z akcesoriami (etui, uchwyt do samochodu, ładowarka do samochodu) - pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają warunku do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie. W świetle ww. regulacji dotyczących klasyfikacji statystycznych, uchwyt do samochodu nie jest przeznaczony do wykonywania tej samej określonej czynności co pozostałe elementy (artykuły), a niemożliwe jest zbudowanie zestawu w postaci „zestawu wybrakowanego” poprzez wydzielenie z niego tylko niektórych artykułów. Dostawa telefonu komórkowego (PKWiU 26.30.22.0) → objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
  
  Dostawa etui do telefonu (PKWiU 15.12.12.0), uchwytu do telefonu (PKWiU 22.29.29.0), ładowarki do samochodu (PKWiU 27.11.50.0) → rozliczana jest na zasadach ogólnych
• konsola do gier sprzedawana łącznie z grą, która nie jest zainstalowana (grą w postaci zdrapki lub płyty Blu-Ray) - pomimo, że towary te są pakowane razem, nie spełniają wszystkich warunków do uznania ich w świetle regulacji związanych z klasyfikacjami statystycznymi za zestaw, każdy z tych towarów powinien być zatem sklasyfikowany oddzielnie.
  
  Dostawa konsoli (PKWiU 26.40.60.0) → objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia (jeśli transakcja przekracza określony limit kwotowy – patrz część III)
  
  Dostawa gry w postaci zdrapki (PKWiU 58.21) bądź płyty Blu-Ray (PKWiU 59.11.2) → rozliczana jest na zasadach ogólnych

Uwaga!!!
W związku z występowaniem w obrocie handlowym różnego rodzaju zestawów (różna ilość czy też rodzaj elementów wchodzących w skład zestawu), klasyfikowanie tego rodzaju produktów (nawet w przypadku pewnego ich podobieństwa) powinno być dokonywane indywidualnie.

W przypadku wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU konkretnego produktu, o stosowną opinię w tej sprawie można wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

II. Ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi

Od 1 lipca 2015 r. zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie miało miejsce w sytuacji gdy:

• podatnik – dostawca nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,
• podatnik – nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
• dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego).

Od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania do transakcji, których przedmiotem będzie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, których nabywcą będzie podatnik VAT zwolniony tzw. podmiotowo (tj. korzystający ze zwolnienia w związku z osiągnięciem w poprzednim roku sprzedaży w wysokości nieprzekraczającej 150 000 zł lub – w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku – ww. kwoty proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności) lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo.

Weryfikację statusu podatkowego nabywcy ułatwi dokonującemu dostawy baza on-line - usługa zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod nazwą „SPRAWDŹ STATUS PODMIOTU W VAT”, za pomocą której dostawca będzie mógł potwierdzić czy nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b i c ustawy o VAT

Przykład 2
Klient dokonuje zakupu 100 szt. arkuszy żeberkowanych ze stali niestopowej. Sprzedawca dokonuje weryfikacji statusu podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą nabywcy.

Sytuacja I
Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym → sprzedawca realizuje transakcję na zasadzie odwróconego obciążenia wystawiając fakturę bez podatku.

Sytuacja II
Nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym → sprzedawca realizuje transakcję na zasadach ogólnych wystawiając fakturę na kwotę zawierającą podatek VAT.

Jeżeli nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wówczas sprzedawca realizuje transakcję na zasadach ogólnych (wystawiając fakturę na kwotę zawierającą podatek, jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury).

Uwaga!
Jeżeli dopiero po dokonaniu transakcji na zasadach ogólnych nabywca zgłosił, że działał w charakterze podatnika, sprzedawca powinien:

• upewnić się co do statusu podatkowego nabywcy np. wykorzystując bazę podatników on-line lub w drodze procedury potwierdzenia tego statusu przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) ,
• skorygować dokonane rozliczenie – konieczność realizacji transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia w przypadku, gdy nabywca jest podatnikiem VAT czynnym, a w przypadku gdy dostawa dotyczy elektroniki przekroczony jest limit kwotowy dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (patrz: część III),
• wystawić fakturę na zasadach przewidzianych art. 106a – 106n ustawy o VAT,
• zwrócić nabywcy uiszczony podatek VAT.

Baza on-line podatników VAT czynnych

Weryfikację statusu podatkowego nabywcy ułatwi dokonującemu dostawy baza on-line podatników VAT czynnych, którą udostępniono na Portalu Podatkowym (www.portalpodatkowy.mf.gov.pl).

Usługa ta ma być z założenia dostępna on-line zarówno w części ogólnej systemu, jak i przyszłościowo dla zalogowanych użytkowników.

Ustalenie, czy dany podmiot jest podatnikiem będzie możliwe po podaniu właściwego identyfikatora NIP, przy czym NIP podawany przez użytkownika będzie poddany sprawdzeniu pod kątem poprawności cyfry kontrolnej oraz jego statusu.

III. Ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do dostaw niektórych towarów powyżej określonego limitu kwotowego

Limit transakcyjny

Nowe zasady funkcjonowania w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług mechanizmu odwróconego obciążenia przewidują – w przypadku transakcji, przedmiotem których będą wyroby z kategorii elektroniki - próg kwotowy, po przekroczeniu którego mechanizm ten będzie miał zastosowanie. Od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia będzie mieć zastosowanie do dostaw takich towarów jak: telefony komórkowe, komputery przenośne, konsole do gier wideo, czyli tzw. elektroniki, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary – bez kwoty podatku – przekroczy 20 000 zł.

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1c ustawy o VAT

Uwaga!
Limit kwotowy, po przekroczeniu którego będzie miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia odnosi się wyłącznie do towarów z kategorii elektroniki (komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo) – nie dotyczy on innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Jednolita gospodarczo transakcja

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

1. umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów z kategorii elektroniki wymienionej w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,
2. więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie elektroniką.

Podstawa prawna: art. 17 ust. 1 d i ust. 1e ustawy o VAT

Uwaga!!!

Podstawowa zasada:

Jednolita gospodarczo transakcja = umowa (chociażby obejmowała więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę)

Wyjątek (interpretowany zawężająco):

Jednolita gospodarczo transakcja = więcej niż jedna umowa

⇒ gdy okoliczności towarz...