Nabycie małej firmy - jak wycenić, amortyzować i zaliczyć do KUP poniesione wydatki

Przedmiotem prezentowanej interpretacji są problemy, z którymi boryka się nabywca małej firmy - chodzi tu o kawiarnię, ale prezentowane w interpretacji zagadnienia są uniwersalne, w przypadku przejęcia działającej firmy. W skład przedsiębiorstwa wchodzą różne składniki - środki trwałe, know-how, wyposażenie, zaś samo nabycie przedsiębiorstwa - w zależności od warunków transakcji, może wygenerować wartości niematerialne i prawne, podlegające dalszej amortyzacji. Wszystkie te składniki trzeba wycenić i uwzględnić w KUP bezpośrednio lub poprzez amortyzację.

Stan faktyczny

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił zorganizowane przedsiębiorstwo (małą kawiarnię). Forma prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości to Książka Przychodów i Rozchodów.

Wnioskodawca poniżej przedstawia podsumowanie, informacje na temat dokonanej transakcji:

• w spisanej umowie wyszczególnione zostały ruchomości, jednak bez podania ich wartości. Wartość ta jednakże przekracza cenę zapłaconą za całe przedsiębiorstwo, która to wyniosła 120 tys. zł,

• dwie pozycje z listy mają wartość rynkową powyżej 10 tys. zł (ekspres do kawy ok. 50 tys. zł, dzielarko-zaokrąglarka do produkcji pączków ok. 15 tys. zł). Ponieważ dotychczasowy właściciel prowadził księgi według ryczałtu, nie istnieje rejestr środków trwałych i żadne ze składników majątku trwałego nie były amortyzowane,

• pozostałe pozycje na liście to nisko cenne wyposażenie (stoły, krzesła, lodówki, narzędzia i maszyny cukiernicze, blaty cukiernicze, regały, młynki, talerze, filiżanki itp.),

• wszelkie zobowiązania zostały uregulowane przed transakcją sprzedaży. Nie ma również żadnych należności (głównie sprzedaż detaliczna), materiałów ani gotówki,

• częścią umowy jest know-how, jednak jego wartość nie została konkretnie wyceniona.

W piśmie z 4 maja 2019 r. − stanowiącym uzupełnienie wniosku – udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

• czy w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego zorganizowanego przedsiębiorstwa z dnia kupna,

Tak jak Wnioskodawca napisał, prezentując własne stanowisko w części H formularza ORD-IN, „ponieważ cena rynkowa składników materialnych i niematerialnych zakupionego przedsiębiorstwa jest większa niż zapłacona cena, nie powstanie dodatnia wartość firmy”. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno środki trwałe (składniki materialne o wartości powyżej 10 tys. zł), jak i znaczna ilość nisko cennych (o wartości poniżej 10 tys. zł) składników majątku trwałego: stoły, krzesła, lodówki, narzędzia i maszyny cukiernicze, blaty cukiernicze, regały, młynki, talerze, filiżanki itp. Pomimo że są to przedmioty używane, a ich bieżącą wartość rynkową w niektórych przypadkach trudno jest wycenić, wartość ta jednak wciąż jest znacząca. Oprócz składników materialnych (zarówno tych nisko cennych, jak i tych, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do rejestru środków trwałych) przedsiębiorstwo posiada też uznaną renomę na rynku (…), znaczącą bazę stałych bywalców, wysoką średnią ocen na platformie (…) i know-how. Żadna z tych wartości niematerialnych nie została osobno wyceniona w umowie kupna-sprzedaży, a próba oszacowania ich wartości rynkowej byłaby kosztowna i podatna na błędy (o ile w ogóle możliwa). Zachodzą jednak wszelkie racjonalne przesłanki, że w sumie wartość rynkowa osobnych składników przedsiębiorstwa przewyższa zapłaconą ostatecznie cenę 120 tys. zł. W związku z tym nie powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

• czy know-how, o którym mowa we wniosku, spełnia następujące warunki:

  - jest wynikiem wypracowanego doświadczenia,

  - jest poufne, czyli nie zostało ujawnione, nie jest powszechnie znane lub łatwo dostępne,

  - jest istotne, czyli ważne dla całości lub części prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży oraz jest użyteczne,

  - jest zidentyfikowane we właściwej formie, czyli opisane lub utrwalone w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełnia kryteria poufności i istotności.

Na wszystkie powyższe punkty odpowiedź brzmi: tak. Firma działała na rynku od ponad dwóch lat, a więc przejęte know-how jest wynikiem wypracowanego doświadczenia. Jest również poufne, co zostało zapisane w umowie kupna-sprzedaży i jest rezultatem przewagi konkurencyjnej na rynku. Jest również istotne, użyteczne i opisane we właściwej formie.

Pytania Wnioskodawcy

1. Czy właściwym jest wprowadzenie środków trwałych o wartości powyżej 10 tys. zł do rejestru środków trwałych według ich wartości rynkowej (50 tys. i 15 tys. zł)?

2. Czy biorąc pod uwagę, że są to używane środki trwałe, właściwe jest zastosowanie dla nich 2,5 letniego okresu amortyzacji?

3. Różnica pomiędzy ceną zakupu przedsiębiorstwa (120 tys. zł) a wartością rynkową wspomnianych środków trwałych (65 tys. zł) wyniesie 55 tys. zł. Czy właściwe jest ujęcie tej kwoty w kolumnie „Pozostałe wydatki” KPiR, a tym samym zakwalifikowanie ich do kosztów bieżącego okresu?

4. Czy, jeśli wartość nabycia poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątku nie została wyszczególniona w umowie kupna-sprzedaży, jednak zachodzą wszelkie opisane w stanie faktycznym racjonalne przesłanki, że wartość ta przewyższa cenę przedsiębiorstwa, dopuszczalne jest uznanie, że dodatnia wartość firmy nie występuje?

Powyższe pytania wynikają z pisma z 4 maja 2019 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Stanowisko i uzasadnienie Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku trwałego o wartości rynkowej powyżej 10 tys. zł powinny zostać wprowadzone do rejestru środków trwałych i być amortyzowane.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to właściwy okres amortyzacji dla używanych środków trwałych o wartości do 50 tys. zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie występuje dodatnia wartość firmy, która podlegałaby amortyzacji, a dla pozostałych składników majątku nie ustalono wartości nabycia, dopuszczalne jest ujęcie całej różnicy między pozycjami wprowadzonymi do rejestru środków trwałych, a całkowitą ceną zakupu przedsiębiorstwa w kolumnie 13. KPiR: „Pozostałe wydatki”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli szacunkowa wartość poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątku przewyższa cenę zapłaconą za przedsiębiorstwo, wartość dodatnia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi.

Również wyżej zaprezentowane własne stanowisko wynika z uzupełnienia do wniosku.

Stanowisko i uzasadnienie KIS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji podatkowej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa:

- w części dotyczącej pytania nr 1 w odniesieniu do wartości rynkowej oraz pytania nr 2 jest nieprawidłowe,

- w pozostałej część jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów została uzależniona zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z ...