Nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika a VAT

Zgodnie z generalną zasadą VAT, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatnikiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W określonych sytuacjach ustawodawca zrównał pod względem VAT świadczenie nieodpłatne z odpłatnym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Osobiste potrzeby pracownika

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „potrzeby osobiste”. Bez wątpienia jest ono bardzo pojemne i należy je dostosować do każdej konkretnej sytuacji. Można się jednak w tym zakresie posiłkować wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2016 r., nr ILPP1/4512-1-808/15-4/HW.

Organ skarbowy uznał w niej, że potrzebami osobistymi są takie, które dotyczą danej osoby i są jej prywatnymi potrzebami, a więc niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Dyrektor uznał, że można przyjąć, że potrzebami osobistymi są takie, których realizacja nie wiąże się w żaden sposób ze stosunkiem pracy, ich zaspokojenie zaś wynika wyłącznie z dobrej woli pracodawcy, który nie ma przecież obowiązku zaspokajania potrzeb osobistych pracownika. Przeciwstawne są im potrzeby pracownicze, których realizacja nie wynika z woli stron stosunku pracy, lecz których zaspokojenie jest obowiązkiem pracodawcy. Mają one źródło w przepisach prawa takich jak Kodeks pracy, regulacje innych ustaw dotyczących praw pracowniczych, przepisy bhp, układy zbiorowe pracy.

Organ skarbowy stanął na stanowisku, że jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie – jak twierdzi – wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania takiej czynności nieodpłatnej za odpłatne świadczenie usług nie zostanie wypełniona. Jest to jednak uzależnione od konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie.

Związek nieodpłatnego świadczenia z prowadzonym przedsiębiorstwem czyni takie działanie podatnika VAT nieopodatkowanym tym podatkiem.

Przykłady świadczeń na rzecz pracowników

1) Pranie odzieży roboczej pracowników

Zgodnie z art. 237⁹ § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie odzieży roboczej. W takim przypadku z uwagi na istnienie wyraźnej normy prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek takich świadczeń związanych z odzieżą roboczą nie można się tu dopatrzyć jakiegokolwiek zaspokajania osobistych potrzeb pracownika. Jest to świadczenie pracodawcy, do którego jest on zobowiązany.

2) Przekazanie bonów towarowych

Sytuacja jest tutaj dość specyficzna. W świetle ustawy o VAT bon towarowy nie jest towarem, jego przekazanie nie stanowi jednak również świadczenia usługi. Bon towarowy jest dokumentem (znakiem legitymizacyjnym) uprawniającym jego posiadacza do nabycia określonych towarów w określonym terminie, w określonym przedsiębiorstwie za kwotę na nim oznaczoną. Ze względu na swój charakter bony towarowe stanowią ekwiwalent pieniądza.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.41.2017.2.BW, wskazał, że sama czynność wydania bonu, jeżeli bon zastępuje środki pieniężne, tj. jego posiadacz „płaci nim” w momencie nabycia towarów czy usług, nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług. W związku z powyższym przekazanie bonów towarowych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

3) Bezpłatny dowóz do pracy

Jeżeli miejsce zamieszkania pracowników znajduje się w innej miejscowości niż miejsce pracy, pracodawcy często zapewniają swoim pracownikom bezpłatny dowóz. Z reguły korzystają przy tym z usług innych podmiotów – wyspecjalizowanych przewoźników. Tego rodzaju nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika nie będzie podlegało VAT, ponieważ podatnik, realizując je, nie zaspokaja żadnych osobistych celów pracownika. Dowóz pracowników do pracy służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jest więc związany z jego prowadzeniem. W związku z tym, jeżeli podatnik odlicza VAT naliczony przy nabyciu usługi przewozu, nieodpłatny przewóz pracowników do pracy i do miejsca zamieszkania nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Takie zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-932/14-2/MK.

Ponadto NSA w wyroku z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1513-1514/13 uznał, że dowóz na teren zakładu pracowników firm współpracujących z podatnikiem, np. logistycznych, ochroniarskich, ma związek z jego działalnością gospodarczą. Pracownicy ci bowiem są niezbędni dla zapewnienia normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Odległość i brak możliwości dojazdu świadczą o tym, że jest to wymóg związany z działaniami gospodarczymi podatnika.

4) Bilety okresowe

Podatnik nabywa bilety, następnie zaś umożliwia swoim pracownikom skorzystanie z usługi przewozu na podstawie zakupionych przez siebie biletów okresowych, np. miesięcznych. Bilet okresowy komunikacji zbiorowej jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że osoba imiennie wskazana posiada uprawnienie do skorzystania z usługi przewozu u przedsiębiorcy posługującego się takim biletem.

Organy skarbowe uznają za prawidłowe zwolnienie z VAT bezpłatnego przekazania biletów ze względu na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu. Przyczyną takiego stanu jest uznanie, że przekazanie biletów nie stanowi czynności związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem. Osoba wskazana na bilecie może wykorzystywać go nie tylko w celu dojazdów do pracy. Jest to w związku z tym nieodpłatne świadczenie na cele osobiste pracownika.

Jeżeli sam podatnik dokonujący zakupu biletów uzna, że będą one w dalszej kolejności przedmiotem nieodpłatnego przekazania pracownikowi, nie będzie ono podlegać VAT. Tak uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w interpretacji nr PP 443/1/107/06 z 31 stycznia 2007 r.

5) Przekazanie pakietów medycznych

Czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż świadczenie takie nie ma podstawy w zobowiązaniach pracodawcy wobec pracownika, a jest przejawem jego woli uczynienia pracy na stanowisku przez siebie stworzonym bardziej atrakcyjną. Podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika. Jeżeli więc pracownik otrzyma taki pakiet nieodpłatnie, podstawa opodatkowania VAT wyniesie 0 zł i pracownik podatku nie zapłaci.

W przypadku gdy pracownik płaci za pakiet jedynie część jego wartości, zdaniem organów podatkowych jest to czynność odpłatna. Nie ma tu znaczenia, że należność pokrywa jedynie część wartości świadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1033/14-3/EN z 29 grudnia 2014 r. nie można uznać, że czynności wykonane za wynagrodzeniem niższym od kosztów ich świadczenia są częściowo nieodpłatne. Dla opodatkowania VAT czynności nie ma znaczenia, czy świadczący usługę odniósł korzyść finansową. W rezultacie obciążenie pracownika określoną kwotą do zapłaty powoduje na gruncie VAT odpłatność czynności. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania włącza się wyłącznie kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika. Częściowo odpłatne uzyskanie przez podatnika pakietu medycznego podlega więc opodatkowaniu do wysokości odpłatności uiszczanej przez podatnika.

Adam Okonkwo