NSA. 50% koszty pracownika w branży IT

W przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do programu komputerowego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie ma możliwości zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z ustaleniem tych utworów kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynoszących 50% uzyskanego przychodu.

W 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze złożonymi korektami deklaracji za 2015 r. i 2016 r. Spółka wskazała, że jako płatnik, dokonywała w latach 2014 i 2015 błędnego wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu praw autorskich. Zawyżone kwoty zaliczek obciążały płatnika, gdyż zgodnie z zawartymi umowami o pracę, wynagrodzenie było określane w wartości netto. W ocenie spółki zaliczki na podatek dochodowy za sporny okres ustalone zostały pierwotnie w sposób błędny bowiem pracownicy spółki w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali czynności, w wyniku których powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca pracowników nosząca cechy utworów obejmowała tworzenie programów i aplikacji komputerowych oraz witryn internetowych.

W lutym 2017 r. spółka zawarła z pracownikami porozumienia i jednocześnie sporządziła aneksy, w których doprecyzowała treść umów o pracę. Jako uzasadnienie dokonanych zmian spółka wskazała, że pracownik wykonywał i wykonuje szereg prac w wyniku których powstały i powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wypłacane wynagrodzenie obejmowało i obejmuje wynagrodzenie za tworzenie wskazanych utworów i przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, które było dokonywane w zakresie wszelkich utworów jakie pracownik tworzył lub współtworzył. Zawarte porozumienia dotyczyły uzgodnienia warunków wynagrodzenia, zgodnie z którymi ustalono wynagrodzenie za poszczególne miesiące świadczenia pracy i obejmowało wynagrodzenie w zakresie 90% wynagrodzenia pracownika z tytułu tworzenia utworów i przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Pozostała część tj. 10% wynagrodzenia dotyczyła wykonywania innych niezwiązanych z pracami twórczymi obowiązków pracowniczych. Ponadto porozumienia zawierają oświadczenia pracowników, że "wypłacone wynagrodzenie w całości wyczerpuje należne od pracodawcy wynagrodzenie za prace twórcze (w tym tytułem przeniesienia praw autorskich) jakie dla pracodawcy wykonał i to w stosunku do wszelkich utworów i ich części składowych stanowiących odrębne utwory, przy których tworzeniu brał udział. Jednocześnie spółka w umowie o pracę dodała zapis w którym pracownikom wyszczególniono kwotę wynagrodzenia, w związku z wykonywaniem pracy nieposiadającej cech pracy twórczej oraz kwotę wynagrodzenia z tytułu prac twórczych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym również obejmujące przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez pracownika utworu. Treść porozumień oraz zmiany wprowadzone aneksami do umów o pracę na podst. tych porozumień w zakresie przeniesienia praw autorskich na pracodawcę dotyczyły również sprecyzowania sposobu korzystania z utworów.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było to czy spółka jako płatnik miała możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą niektórych swoich pracowników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy była uprawniona do uzyskania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015.

Co orzekł sąd?

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej odwołał się do norm prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez pracowników. NSA przypomniał że zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według ryczałtów kwotowych wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami mogą być określane pod pewnymi warunkami według zasad wyznaczonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi zgodnie z systematyką art. 22 u.p.d.o.f. lex specialis wobec wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej.

Zatem, jak zauważył NSA, tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem tzw. pracowniczych praw autorskich do utworu możliwe będzie zastosowanie podwyższonych i określanych procentowo kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zastosowania procentowego ryczałtu kosztów uzyskania przychodów określonego w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia pracownika na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów pracodawca powinien wobec tego uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla praco...