NSA: Artykuł 43 ust. 17a ustawy o VAT wadliwie implementuje dyrektywę 2006/112/WE

Tezy: Art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 ze zm.) dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 503/19 w sprawie ze skargi K. [...] w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [...] w B. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 503/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. w B. (dalej I.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. podała, że jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła i do jednych z najważniejszych jej zadań określonych w ustawie z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz.U. z 2018 r., poz. 1267 z ze zm.), dalej ustawa o rzemiośle, jest organizacja i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (art. 7 ust. 5 ustawy o rzemiośle).

I. podkreśliła, że podstawowym elementem realizacji powyższych zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, które są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie.

Wyjaśniła, że uczestnikami egzaminów czeladniczych są młodociani pracownicy kończący przygotowanie zawodowe w formie praktycznej nauki zawodu, którzy ukończyli branżową szkołę I stopnia lub spełnili obowiązek dokształcania teoretycznego w formach pozaszkolnych, w tym organizowane przez nią kursy czeladnicze przygotowujące do egzaminu oraz młodociani, którzy ukończyli przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Egzaminy – jak wyjaśniła I. – są przeprowadzane na podstawie złożonego wniosku, po uiszczeniu opłaty egzaminacyjnej, której wysokość określona została w ustawie o rzemiośle (art. 3 ust. 3g pkt 4 w związku z ust. 3ga ustawy o rzemiośle).

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, I. zadała pytanie:

"Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu, zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej ustawa o VAT lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1;), dalej dyrektywa 2006/112/WE ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?".

2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – I. przyjęła, że świadczone przez nią usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko własne I. jest nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przedstawionych przez I. we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów dla uczniów, słuchaczy i absolwentów, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że samo przeprowadzenie egzaminu nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Powyższe oznacza, że usługi przeprowadzania egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez I., odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, jak również definicji usługi "kształcenia", przyjął, że prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego o braku podstaw do przyjęcia, że I. świadczyła usługi kształcenia.

Według Sądu pierwszej instancji, w przypadku usługi polegającej na organizacji i samym przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych, czynności tej nie można uznać za "kształcenie", jeżeli egzamin nie jest poprzedzony nauczaniem przez ten sam podmiot. Egzaminowanie jest bowiem sprawdzeniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest przeprowadzanie egzaminów.

2.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że jeśli zważyć na charakter egzaminowania, jako służącego weryfikacji efektów kształcenia, to jednak nie przesądza o zwolnieniu usług od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest aby usługi ściśle związane z usługami kształcenia wykonywane były przez ten sam podmiot, który świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Wynika to wprost z treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tymczasem I. wyraźnie wskazuje, że nie prowadzi nauczania, przygotowania zawodowego w rzemiośle, gdyż czynią to inne podmioty zewnętrzne.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, I. nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż wykonując odrębne usługi polegające na weryfikacji efektów kształcenia przez przeprowadzanie egzaminów, jednocześnie nie świadczy usług podstawowych, tj. kształcenia lub kształcenia zawodowego przez przeprowadzanie przygotowania zawodowego w postaci zajęć teoretycznych i praktycznych.

2.7. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzuty skargi, w których podniesiono, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż w art. 132 ust. 1 lit. i nie ma takiego zwrotu jak zamieszczony w przepisach krajowych, tj. uzależniającego zwolnienie od tego, aby usługi ściśle związane z usługami podstawowymi były dokonywane "przez podmioty świadczące usługi podstawowe", podkreślił, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2799/18, tj. że aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej", obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

2.8. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 134 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy w przypadku, gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przyjął, że w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez I. w zakresie egzaminowania nie są niezbędne do zrealizowania przez odrębny podmiot zwolnionej usługi kształcenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że ocena niniejszej sprawy nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 4 maja 2017 r., C-699/15, gdy z wyrok ten zapadł na gruncie innego stanu faktycznego, bowiem dotyczył świadczenia usług (gastronomicznych i rozrywkowych) przez studentów, jednakże w ramach ich kształcenia przez uczelnię. Tymczasem w niniejszej sprawie świadczenie usług egzaminowania jest niezależne od poprzedzającego je kształcenia przez podmioty odrębne.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarzuty skargi polegające na błędnej interpretacji art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 134 dyrektywy Rady 2006/112 był chybiony, skoro egzaminowanie jest usługą odrębną od kształcenia, przy czym I. nie prowadzi przygotowania zawodowego, nie kształci i nie naucza.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku I. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wp...