NSA: Dziedziczenie po zmarłym wspólniku spółki jawnej

Jeżeli umowa spółki przewiduje, iż prawa jakie miał zmarły wspólnik służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, oznacza to, że wspólnicy postanowili o dalszym trwaniu spółki ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, eliminując tym samym śmierć wspólnika z kręgu przyczyn rozwiązania spółki. W takiej sytuacji spadkobiercy wspólnika wstępują, z chwilą jego śmierci, do spółki na miejsce zmarłego wspólnika, co nie wymaga składania w tym zakresie żadnych oświadczeń

TEZY

Spadkobierca wspólnika spółki jawnej, który przyjął spadek i na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) oraz zgodnie z zapisami umowy spółki jawnej stał się jej wspólnikiem, ponosi od chwili śmierci spadkodawcy własną odpowiedzialność będącą następstwem zobowiązań podatkowych i podatków wynikających z przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej (oraz niebędącej osobą prawną) na podstawie art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 51 , poz. 307 ze zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 2/18 w sprawie ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 2/18, oddalił skargę B. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."),.

2.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w postępowaniu podatkowym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, doprowadzając do całkowicie bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej;

2) na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ w postępowaniu podatkowym dokonał całkowicie błędnej i wybiorczej oceny zebranych w sprawie dowodów, a przez to błędnego ustalenia, że skarżąca jest wspólnikiem spółki jawnej, pomimo braku podstawowych dowodów pozwalających na takie ustalenie;

3) na zasadzie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 60 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że odziedziczenie w spadku po wspólniku spółki jawnej praw majątkowych, jest równoznaczne z definitywnym przystąpieniem spadkobiercy do spółki jawnej w charakterze wspólnika tej spółki;

4) na zasadzie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 60 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym i bezprawnym przyjęciu, że skarżąca złożyła oświadczenie woli o przystąpieniu do spółki jawnej, w charakterze wspólnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

3.3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 60 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Na wstępie należy jednak przypomnieć podstawowe okoliczności faktyczne sprawy.

Zgodnie z nimi maż podatniczki, K. Ł., który zmarł dnia 25 lipca 2011 r., był w chwili śmierci jednym z dwóch wspólników spółki jawnej (wraz z drugim wspólnikiem będącym jego pełnoletnim synem A. Ł.). W § 13 umowy spółki jawnej przewidziano, że "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Na jego miejsce wchodzą spadkobiercy, którzy wyznaczą osobę wykonującą ich prawa". Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 2 sierpnia 2011 r. B. Ł. uzyskała spadek po mężu w 4/16 częściach, a pozostałe udziały odziedziczyły w częściach równych dzieci jej zmarłego męża, w tym troje małoletnich i pełnoletni A. Ł., który był już wspólnikiem spółki jawnej.

Spółka jawna w okresie od dnia śmierci K. Ł. do dnia 31 grudnia 2011 r., jak i po tej dacie prowadziła działalność gospodarczą uzyskując przychody i ponosząc koszty ich uzyskania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 grudnia 2011 r. wspólnicy spółki jawnej, czyli A. Ł. i spadkobiercy K. Ł. działający, stosownie do treści art. 60 § 1 k.s.h., przez pełnomocnika, czyli przez B. Ł., z uwagi na śmierć wspólnika uprawnionego do reprezentacji spółki podjęli uchw...