NSA: Gminne inwestycje w infrastrukturę towarzyszącą i prawo do odliczenia VAT

Z uzasadnienia: Jeżeli dla powstania w ramach inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę towarzyszącą tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.

Teza

Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 254/18 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. kwotę 1237 (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Łd 254/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, iż jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do jego zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.), należą między innymi sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej, w skład której wchodzą między innymi: torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające. Od 1 stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową (z wyłączeniem słupów trakcyjnych), na podstawie umowy dzierżawy, Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu [...] sp. z o.o. (MPK). Miasto jest także właścicielem kanalizacji deszczowej znajdującej się na jego terenie. Od 1 czerwca 2010 r. udostępnia ją, na podstawie umowy dzierżawy, Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (ZWiK), to jest spółce komunalnej Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej jest Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o.o. (dalej: MZK), spółka komunalna Wnioskodawcy, której zadaniem jest organizacja systemu lokalnego transportu zbiorowego.

Wnioskodawca wskazał, że w latach 2017–2020 będzie realizować inwestycję pod nazwą "[...]". W ramach tego projektu wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. W związku z tym zostaną poniesione wydatki, w szczególności na:

A. zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowę kanału deszczowego;

B. budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo-autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);

C. przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio MPK oraz ZWiK, na podstawie umów dzierżawy. W wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz MPK, na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie - z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto. Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości ww. inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Niemniej, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie inwestycji (w tym wytworzenie majątku A i B). Przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni) oraz przeniesienie chodników, pozwoli też zapewnić prawidłowe funkcjonowanie majątku A i B.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano cztery pytania.

Przedmiotem interpretacji, której dotyczy sprawa, było ostatnie z nich, to jest: "Czy miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (...)?".

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W przypadku wspomnianych wydatków, towary i usługi nabywane przez Miasto, będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ będą nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na majątek A i B. Realizacja inwestycji w zakresie majątku A i B nie byłaby bowiem możliwa bez wydatków wskazanych w pkt C.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się między innymi na art. 15 ust. 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a oraz ust. 22, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), doszedł do przekonania, że po dokonaniu wydatków na cele wskazane w pkt C, Miasto nie będzie powstałego majątku wykorzystywać do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., skoro - realizując inwestycję w zakresie tych wydatków - wykonywać będzie zadania własne w ramach władztwa publicznego. Występuje więc w roli organu administracji publicznej, nie zaś w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, powyższe czynności, jako wyłączone z systemu podatku VAT, będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące części C projektu.

1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że Stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników, które to czynności wykonywane będą w związku z przebudową torowiska tramwajowego. Nie można bowiem przyjąć, że majątek, którego dotyczy przedmiotowa inwestycja, będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Miasto zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

-->