NSA. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy sprzedaży z automatu?

Do sprzedaży napoju, którego wydanie następuje w zamian za żeton, a tym samym jego dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel, dochodzi już w momencie otrzymania przez klienta żetonu, po uiszczeniu w kasie ceny napoju - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 627/15 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPTPP4/443-803/14-4/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Lu 627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie, który zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny – żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju (napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go "na wynos". Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy, czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów dystrybuowanych przez niego. Wnioskodawca zamierza prowadzić wskazaną działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie organu, do jakiego grupowania PKWiU z 2008r należą sprzedawane napoje, wnioskodawca podał, iż chce uzyskać odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż napojów z automatu, w sposób opisany we wniosku, winna być opodatkowana podatkiem właściwym dla dostawy towarów (wnioskodawca jest przekonany, ze uda mu się dopasować właściwe stawki do poszczególnych napojów), czy też należy ją traktować jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkować stawką właściwą dla świadczenia usług. Przedmiotem pytania nie było ustalenie stawek podatku VAT. Wnioskodawca odpowiedział także, że nie świadczy usługi polegającej na obsłudze kelnerskiej, a także usług polegających na nakrywaniu do stołu i sprzątaniu stołów po konsumpcji. Nie świadczy również usługi polegającej na doradztwie i wyjaśnianiu klientom w przedmiocie oferowanych im napojów. Wnioskodawca wyjaśnił nadto, że sprzedaży znaku legitymacyjnego - żetonu, uprawniającego do uruchomienia-automatu i otrzymania napoju nie będzie towarzyszyło przygotowanie napoju i podanie go klientowi. Klient aby uzyskać napój będzie musiał wrzucić do automatu żeton, wybrać odpowiadający mu wartością napój i ewentualnie podstawić swój pojemnik. Automat przygotuje wybrany przez klienta napój i napełni nim podstawiony automatycznie bądź przez klienta pojemnik. Pojemnik z napojem odbierze z automatu sam klient. Wnioskodawca nie zapewnia klientom infrastruktury takiej, jak: jak sala jadalna, szatnia, toaleta, meble i nakrycia, zapewnia natomiast pojemniki, w których klient będzie mógł otrzymać zakupiony napój oraz sztućce jednorazowe w postaci łyżeczek i mieszadełek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi, a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki?
2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?
3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?
4. Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji, pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i drugiej polegającej na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili jego wydania z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

W ocenie wnioskodawcy dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT dla dostawy towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem towar (a konkretnie napój) wydany z automatu. (ad. 1) Do sprzedaży towarów w postaci napojów dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego – żetonu, czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje on wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzenia nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego (ad. 2). Obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstaje w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), a to zgodnie z art. 19 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) (ad. 3) a opisane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów). (ad. 4).

2. W interpretacji z 19 lutego 2015 r. Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów, czy dla świadczenia usług oraz ustalenia, czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem, czy składa się z dwóch odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami - uznał za prawidłowe;
• ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony – za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w postaci napojów, Minister Finansów zauważył, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "żetonu". Żeton jest jedynie dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia w postaci usługi lub towaru, sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też nie mieści się on w definicji usług ani towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest przedmiotem uprawniającym do uzyskania usługi lub towaru. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci różnych napojów z automatu, ponieważ świadczeniu temu nie służą żadne dodatkowe usługi związane z przygotowaniem konkretnego napoju, czy też usługi kelnerskie i serwisowe. Wydanie żetonu uprawniającego do uruchomienia automatu i uzyskania konkretnego napoju jest w tym przypadku jedynie czynnością techniczną. Przedmiotem sprzedaży jest konkretny napój. Organ argumentował, że skoro, jak wskazał wnioskodawca klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia w określonym czasie, a w dowolnie wybranym przez siebie terminie, to w momencie wydania żetonu nie dojdzie do dostawy towaru w postaci konkretnego napoju, a w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu. W związku z powyższym, odmienne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego...