NSA: Koszt kredytu kupieckiego jako element ceny stanowiącej podstawę opodatkowania VAT

Odmiennie należy traktować sytuację, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuację, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 675/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] S.A. w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 675/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – X. S.A. w J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji węgla koksowego i koksu. Zawiera umowy, na podstawie których kontrahenci dostarczają jej towary lub świadczą usługi. Do umów strony zamierzają wprowadzić postanowienie (klauzulę) o treści: "Cena uwzględnia koszt wszelkich odsetek liczonych od 31 dnia po dniu odbioru/upływu okresu rozliczeniowego, do dnia dokonania przez Zamawiającego płatności, jednakże nie później niż 120 dnia licząc od daty dostarczenia faktury VAT do Zamawiającego". Skarżąca wyjaśniła, iż cena jest wynagrodzeniem kontrahentów za świadczenie usług lub dostawy towarów, które to towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o jakich mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Skarżąca zadała pytania:

1) Czy zgodnie z art. 29a u.p.t.u. całość zapłaty z tytułu umów zawartych z kontrahentami, uwzględniających klauzulę, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2) Czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie Skarżącej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wskazane powyżej transakcje?

W ocenie Skarżącej całość zapłaty, do jakiej zobowiązują ją umowy, stanowi podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem od towarów i usług. Koszty odsetek uwzględnione w cenie należy bowiem traktować jako element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego kontrahentom za świadczenie usług lub dostawę towarów na jej rzecz. Koszty te odzwierciedlają ryzyko zaistnienia konieczności faktycznego finansowania działalności Skarżącej w razie, gdy dokona ona płatności w wydłużonym terminie – nie są to odsetki sensu stricto, wkalkulowane w ogólną wartość transakcji. Koszty należnych odsetek z tytułu odroczonej zapłaty nie stanowią odrębnego wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej i tym samym powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi lub dostawy towarów, jeżeli kształtują należne wynagrodzenie.

Skarżąca uważała, iż będzie uprawniona do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, ponieważ nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, który powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-281/91, w przypadku kredytu kupieckiego, a taki występuje w tej sprawie, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, zwolnioną od podatku. Realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz Skarżącej usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności za kupione towary i usługi, stanowić będzie usługę odrębną od świadczenia usług (dostawy towarów), zaliczoną do usług w zakresie kredytowania i zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny otrzymanego towaru (świadczonej usługi) i nie są elementem należności za dostarczony towar (świadczoną usługę) w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, Minister Finansów uznał, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia w pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, których elementem kalkulacyjnym są kwoty odsetek. W opisanej przez Skarżącą sytuacji występuje bowiem świadczenie dwóch usług, w tym finansowej, bądź dostawa towaru i usługa finansowa, a podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

III. W skardze złożonej na interpretacje indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że całość zapłaty na rzecz kontrahentów, uwzględniająca koszty finansowania związane z wydłużeniem terminu płatności, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (2) art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w pełnej wysokości, jeżeli elementem kalkulacyjnym ceny są koszty związane z wydłużonym terminem płatności; (3) art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez dokonanie oceny w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny sprawy wyrażony we wniosku, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie prawne "wniosku" [oczywista pomyłka WSA, jako że w treści skargi napisano – "sformułowane przez Organ w interpretacji" – wyjaśnienie NSA] i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA w oparciu o art. 14c i art. 14b § 1 O.p stwierdził, iż organ nie może wyjść poza granice określone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie wyszedł poza granice zakreślone wnioskiem, w którym wprost wskazano, że przedmiotem interpretacji jest art. 7, art, 8, art. 29a i art. 86 u.p.t.u. Prawidłowo też zinterpretował kwestię prawną wynikającą z postawionych pytań i stanowiska Skarżącej.

Zdaniem WSA rozważając zagadnienie odsetek od kredytu kupieckiego (odroczenia terminu płatności) w kontekście podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług, Minister Finansów trafnie wskazał wyrok TSUE w sprawie C-281/91, z którego to wyroku wynika konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy, czyli powstania obowiązku podatkowego oraz sytuacji gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, co powoduje, iż niedopuszczalnym jest, aby klient nabywający towar korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od podatku, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd też w tym przypadku odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy.

WSA uznał, iż nie można pominąć regulacji z art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 403), których treść przytoczył. Wywiódł, że wprowadzone klauzulą zapisy umowne zmieniają zasady opodatkowania i naliczania odsetek określone w ustawach.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, przejawiające się w braku odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż całość zapłaty z tytułu umów zawierających klauzulę nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku z 8 września 2014 r.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia dlaczego przedmiotowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

4) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż całość zapłaty dokonywanej przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, uwzględniająca koszt finansowania związany z wydłużonym okresem płatności, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wskazany element kalkulacyjny ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług, w wyniku czego powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., polegającego na nieuprawnionym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym zaistniała odrębna od świadczenia usług (dostawy towarów) usługa finansowania zakupu towarów i usług, zaliczana do usług w zakresie kredytowania, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w peł...