NSA: Koszty uzyskania przychodów przy objęciu udziałów w zamian za nieruchomość

Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 325/15 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S.J. kwotę 9.967 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną – I.[...] spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 276.500 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0866 ha oraz [...] o pow. 0,0442 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego). Nie złożył przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, objęcie udziałów w spółce skutkowało dla Skarżącego:

- powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - o wartości 276.500 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

- rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości poniesionych wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, którym nabył w drodze darowizny nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki - w wysokości 1.121 zł.

Tym samym dochód z tej operacji wyliczono zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. na 275.379 zł (276.500 zł - 1.121 zł).

W konsekwencji podatnik zobowiązany był - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.322 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec niedopełnienia tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 52.322 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazał między innymi, że żaden przepis u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) nie dopuszcza możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego też powodu nieistotna jest kwestia możliwości wykazania faktu poniesienia przedmiotowych nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu oraz uprawdopodobnienia tych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu poniesienia tych wydatków uznał jedynie, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały;

- art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - dalej jako u.k.s.) poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie potrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według sądu pierwszej instancji, niesporne jest to, że Skarżący, wniósł do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objął udziały w spółce i wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. , jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący 2011 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 276.500,00 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskaz...