NSA. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT przy bonusach

Z uzasadnienia: Przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień faktycznej realizacji. Natomiast "odbiór" wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 873/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr ITPP1/4512-1143/15/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 873/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest autoryzowanym dealerem M. oraz M. w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie instrukcji handlowych oraz serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Skarżąca opisała szczegółowo co należy do najważniejszych bonusów jakościowych (bonus za CSI, bonus stokowy, bonus marketingowy, bonus penetracyjny, bonus jakościowy dla serwisu). Wyjaśniła, że rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, a sporządzanie sprawozdania finansowego następuje do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty". Dodała, iż w jej ocenie ww. bonusy mają charakter usługi, bonus jakościowy rozliczany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą na M. sp. z o.o. lub M. sp. z o.o. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - po otrzymaniu ww. informacji. Załącznik do faktury stanowi ww. rozliczenie. Zapłata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

Skarżąca zadała pytania o to:

1. jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na wystawionej przez nią fakturze sprzedaży,
2. w jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca jako datę wykonania usługi wskazała dzień, w którym otrzymuje informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, na podstawie której wystawia fakturę VAT. Wobec powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży umieszcza ona datę wykonania usługi zgodną z datą otrzymania informacji.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jakkolwiek zgodził się z nią, iż obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), to jednak nie podzielił jej stanowiska, że wykonanie to nastąpi w momencie uzyskania przez Skarżącą informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane. Organ wskazał, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług nie ma znaczenia to, jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez Skarżącą, nie stanowi to jednak o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług. Organ odwołał się przy tym do zawartego we wniosku stwierdzenia, iż rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, a sporządzanie sprawozdania finansowego następuje do dnia 31 marca następnego roku. Ma to zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty". Organ zauważył zatem, że potwierdzenie przyznania bonusu ma na celu weryfikację wysokości należnego Skarżącej wynagrodzenia, nie determinuje zaś terminu wykonania usług. Tym samym za datę wykonania powyższej usługi nie można uznać dnia - jak chce Skarżąca - w którym otrzymała informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, a w konsekwencji na wystawionej fakturze sprzedaży nie można umieszczać daty wykonania usługi zgodnej z datą otrzymania informacji.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten zaś stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 19a u.p.t.u., wskazując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, uznając nieprawidłowo, iż u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu wykonania usługi, z pominięciem informacji o zatwierdzeniu przyznanego bonusu;
2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;
3. art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd ten podzielił pogląd organu, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świad...