NSA. Sprzedaż wielu nieruchomości: Działalność czy prywatna sprzedaż?

Z uzasadnienia: O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 538/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1052 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 538/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Organ stwierdził, że Strona w 2012 r. zaniżyła przychód z niezgłoszonej działalności gospodarczej w wyniku nieuwzględnienia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Organ uznał, że dokonane nabycia i sprzedaż działek wydzielonych geodezyjnie z uprzednio nabytych nieruchomości spełniają definicję działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem również w jego ocenie działania Strony i jej męża należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i ustalić przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 6b u.p.d.o.f. oraz dochód z tego źródła na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy. Na podstawie art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) określono również wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że decyzja narusza prawo materialne - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem WSA brak było podstaw, aby podejmowane przez Stronę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Całościowa ocena działań Strony świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie była wystarczająca dla uznania, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie WSA ocenił fakt uzyskania w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak działań marketingowych. Z kolei wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów. Zdaniem WSA organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Strona w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji błędnie uznano, że Strona w okolicznościach sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Strona w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie, wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez Stronę działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji uwagi na uznanie przez WSA, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując tej oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie niewątpliwie świadczy o tym, że dochód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży działek uznać należy za dochód osiągnięty z prowadzonej działalności gospodarczej;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez WSA, że organ nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez Stronę przychodów ze sprzedaży działek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez Stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.

IV.1. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak jest oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku jedynie poglądów występujących w orzecznictwie dotyczących spornych przepisów materialnoprawnych, brak szczegółowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, a także niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, stanowi zaś naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV.2. W sprawie tej Strona podejmowała liczne czynności, które miały charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy. W odniesieniu do działki nr [...] zakupionej w 1996 r. za 75.000 zł :

• w 1998 r. podzielono ją na dział...