NSA: Uczestnik karuzeli VAT nie ma prawa do odliczenia podatku

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Tezy

1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

2. „Karuzela podatkowa” to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. „zorganizowanego oszustwa VAT”, czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. „karuzeli podatkowej”, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 342/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r. w sprawie I SA/Kr 342/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

1.2. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 maja 2015 r., którą określono Skarżącemu (prowadzącemu w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą S.G.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2014 r. w kwocie niższej o 433.145 zł, niż zadeklarowana przez Skarżącego. Powyższe było efektem stwierdzenia przez organy, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej 17 czerwca 2014 r. na jego rzecz przez firmę I. Sp. z o.o. w W., na kwotę brutto 558.702,90 EUR, w tym VAT 104.472,90 EUR (433.144,64 zł), z tytułu zakupu telefonów "IPHONE APPLE 5S" w ilości 980 szt. (wartość faktury zakupu została przeliczona na łączną kwotę 1.883.237,58 zł netto, 2.316.382,22 zł brutto), które następnie zostały zadeklarowane przez Skarżącego jako wywiezione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do T. SIA z siedzibą na Łotwie. Organy podatkowe stwierdziły bowiem w tej sprawie, że Skarżący dokonując tych transakcji świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw tworzących, tzw. karuzelę podatkową, której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu "postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem";

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., P. S., M. K., D. B., A. K., L. B., W. M., L. P., R. W., J. W., B. E.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 O.p., poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami Strony, względnie innych dowodów na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż Strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.1. Chybione są pierwsze dwa z zarzutów naruszenia przepisów postępowania:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu "postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem";

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., P. S., M. K., D. B., A. K., L. B., W. M., L. P., R. W., J. W., B. E.

3.2. Twierdzenie Strony, że "w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy brak danych wskazujących, że przeciwko komukolwiek toczy się w związku z analizowanymi transakcjami postępowanie karne lub karnoskarbowe" w żaden sposób nie podważa poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wskazujących, że obrót telefonami "IPHONE APPLE 5S" w ilość: 980 szt. pomiędzy podmiotami:

- P. Sp. z o. o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r. dla D. Sp. z o.o.),

- D. Sp. z o.o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r. dla N. spółka komandytowa),

- N. spółka komandytowa, W. (faktura z 12 czerwca 2014 r. dla T. Sp. z o. o.),

- T. Sp. z o. o., W. (faktura z 12 czerwca 2014 r. dla I. Sp. z o.o.),

- I. Sp. z o.o., (faktura z 17 czerwca 2014 r. dla S.G.),

- S.G., K. (WDT - faktura z 12 czerwca 2014 r. dla T. SIA, R., Łotwa; kontakt Skarżącego z tą firmą za pośrednictwem - firmy D. OU w Estonii),

- T. SIA, R., Łotwa (faktury dla: S. S.P.A Włochy - 17 czerwca 2014 r.; B. s.r.o., Słowacja - 18 czerwca 2014 r.; A. LTD Wielka Brytania - 18 czerwca 2014 r.),

- WDT telefonów do Polski ( czerwiec 2014 r.).

miał charakter zorganizowanego oszustwa VAT w formie, tzw. karuzeli podatkowej.

3.3. W toku postępowania jednoznacznie określono role powyższych podmiotów w przedmiotowym oszustwie:

- za tzw. "znikającego podatnika" uznano P. sp. z o.o., W.; spółka figurowała w ewidencji podatników urzędu skarbowego od 7 stycznia 2014 r.; nie odnotowano wpływu deklaracji VAT, PIT-4R i PIT-8AR, jak również wpłat zaliczek ww. spółki w zakresie podatków dochodowych; ze spółką brak jakiegokolwiek kontaktu;

- za podmioty pełniące funkcję tzw. "bufora" uznano: D. sp. z o.o., N. sp. k., T. sp. z.o.o., I. sp. z o.o.;

- za tzw. "brokera" uznano Skarżącego - S. G., prowadzącego działalność gospodarczą S.G., K.;

- rolę "spółki/spółek wiodących" przypisano T. SIA (Łotwa) oraz D. OU (Estonia).

Estońska firma D. OU poinformowała Skarżącego, że nabywcą będzie łotewska firma T. SIA, a osobą kontaktującą się była osoba o nazwisku D. B. Warunki transakcji załatwiane były telefonicznie, najpierw z D. B., a później z A. K. Z informacji przekazanej przez łotewską administrację podatkową wynika, iż firmę T. SIA reprezentuje A. K., zamieszkały w K., Rosja. Spółka ta występowała o zwroty VAT deklarując dokonywanie WDT w stosunku do nabywanych przez siebie towarów.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że dla oceny roli Skarżącego, jako uczestnika obrotu towarowego w powyższym łańcuchu dostaw oraz wpływu tej oceny na jego uprawnienia w zakresie podatku od towarów i usług, niezbędne byłoby wykazanie, że inne podmioty powyższego łańcucha "ponosiły odpowiedzialność za stwierdzone naruszenia prawa.".

Sytuację prawną Skarżącego w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (od pierwszego w łańcuchu: P. Sp. z o.o. - faktura z 11 czerwca 2014 r. do dokonującego WDT Skarżącego, jako szóstego dostawcy w łańcuchu - faktura z 12 czerwca 2014 r. na rzecz T. SIA, R., Łotwa, czyli w ciągu 2 dni).

Od momentu fakturowego "pojawienia się" towaru w obrocie krajowym, poprzez WDT na rzecz T. SIA, R., Łotwa do jego ponownego powrotu do Polski minął niespełna tydzień, gdyż pierwsza faktura od fikcyjnej firmy P. Sp. z o.o. została wystawiona i wprowadzona do obrotu gospodarczego 11 czerwca 2014 r., a firma F. w W., realizując dyspozycję firmy T. SIA z 17 czerwca 2014 r. przyjęła fizycznie ten towar na magazyn już 18 czerwca 2014 r.

Nadmienić należy, że Skarżący wystawił fakturę sprzedaży na udokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy T. SIA wcześniej niż nastąpiło fizyczne jego przemieszczenie, tj. już 12 czerwca 2014 r., podczas gdy I. Sp. z o.o. wystawiła na jego rzecz fakturę dokumentującą dostawę przedmiotowych telefonów 17 czerwca 2014 r.

2. Regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich.

W sprawie firma T. SIA przed otrzymaniem telefonów dokonała 13 czerwca 2014 r. zapłaty 100% należności za telefony na podstawie faktury Skarżącego, po czym również 13 czerwca 2014 r. Skarżący dokonał 100% zapłaty za telefony firmie I., na podstawie faktury proforma nr [...] wystawionej przez tę firmę 12 czerwca 2014 r. w oparciu o zamówienie Skarżącego nr [...] (przy czym zamówienie Podatnika do I. datowane jest na dzień późniejszy - 13 czerwca 2014 r.).

Pozostałe firmy dokonały płatności 16 i 17 czerwca 2014 r., a zatem w ciągu kilku dni (13 do 17 czerwca) pomiędzy ww. podmiotami przepłynęła kwota około 500 tyś. EUR, od łotewskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury - firmy P. (która uruchomiła proces wystawiania faktur), przy czym nastąpiło to zanim doszło do wywozu (wg CMR) telefonów do łotewskiego kontrahenta 17 czerwca 2014 r.

3. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

W rozpatrywanej sprawie rolę taką (magazynów logistycznych) spełniały firmy: D. w B., T. i F.w W. oraz SIA W., S., Łotwa.

Firma D. podała, że telefony zakupione od firmy P. dla firmy N. "zostały dostarczone" do magazynu firmy logistycznej D. Sp. z o.o. przy ul. [...] w B., województwo mazowieckie, z którego firma korzysta (sposobu "dostarczenia" nie można zweryfikować, z uwagi na brak kontaktu z firmą P.). Firma nie ma dowodów PZ na przyjęcie towaru od dostawcy P. i WZ na wydanie towaru odbiorcy - firmie N.

Towar znajdujący się w magazynach D. sp. z o.o. - jak wskazywały dokumenty magazynowe - był przedmiotem dostaw pomiędzy:

- P. Sp. z o. o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r.),

- D. Sp. z o.o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r.),

- N. spółka komandytowa, W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.),

- T. Sp. z o. o., W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.).

Transakcja pomiędzy T. Sp. z o. o. W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.) a I. Sp. z o.o., spowodowała przemieszczenie towaru do magazynu firmy T. (firma I. wystawiła PZ z datą 12 czerwca 2014 r., lecz firma T. prowadząca magazyn podała, że telefony te zostały do jej magazynu przyjęte (na zlecenie firmy I.) 13 czerwca 2014 r., na podstawie WZ wystawionego przez firmę T., co wskazuje, że ww. dokumenty magazynowe nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, ile uwiarygodnić przepływ towarów zgodnie z fakturami (WZ dostawcy z datą późniejszą niż PZ nabywcy).

W przypadku transakcji: I. Sp. z o.o. (faktura z 17 czerwca 2014 r. na rzecz S.G.):

- towar znajdował się w magazynie firmy T. (firma I. 17 czerwca 2014 r. wystawiła na Skarżącego dowód WZ i podała, że wydała telefony z magazynu T. firmie UPS, która miała dostarczyć je w miejsce wskazane przez Skarżącego; 17 czerwca 2014 r. również Skarżący wystawił dokumenty magazynowe: PZ na przyjęcie telefonów do magazynu w W. oraz WZ na wydanie ich z magazynu w K. - co nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym, bowiem telefony do dnia wywozu pozostawały w magazynie w W.).

Następnie w wyniku transakcji pomiędzy S.G., K. a T. SIA, R., Łotwa (faktura z 12 czerwca 2014 r. na rzecz T. SIA, R.) towar z magazynu firmy T., w wyniku organizacji transportu przez I. (co potwierdza faktura U. Sp. z o.o. wystawiona dla I.), bez udziału Skarżącego, został przemieszczony 17 czerwca 2014 r. do magaz...