NSA. Zamiana zobowiązania na pożyczkę to nie umorzenie

Z uzasadnienia: Spółka i skarżący zawarli umowę pożyczki, na mocy której dokonali nowacji łączącego ich stosunku prawnego z tytułu zobowiązań w ten sposób, że skarżący zobowiązał się spłacać zobowiązania handlowe jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. Nie miała więc miejsca sytuacja, w której skarżący uzyskał przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów, poprzez umorzenie zobowiązań. Z ciążących zobowiązań wobec kontrahenta skarżący uwolnił się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że skarżący zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych został dłużnikiem z tytułu pożyczki.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/12 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz S. J. kwotę 3625 (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 153.889 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż w 2008 r. źródłem przychodów skarżącego była m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "C." S. J. Kontrolujący uznali, iż podatnik zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę 555.348,10 zł na skutek niewykazania do opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań handlowych zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 29 lutego 2008 r. skarżący zawarł umowę pożyczki z firmą "M." sp. z o.o. z siedzibą w J. Z umowy tej wynikało, iż "C." pozostawał dłużnikiem Spółki "M. w kwocie 1.221.161 zł z tytułu zobowiązań handlowych. Na mocy tej umowy strony dokonały nowacji łączącego je stosunku prawnego z tytułu zobowiązań skarżącego w ten sposób, że skarżący zobowiązał się spłacać ww. zobowiązanie jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W dniu 4 października 2010 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 w sprawie opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki, płacąc podatek od tej czynności w kwocie 24.423 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.461 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa zawarta przez skarżącego w dniu 29 lutego 2008 r. zawierała oświadczenie woli i wiedzy stron tej umowy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Z treści oświadczeń woli stron umowy, jak i z przedstawionej przez Spółkę "M." dokumentacji w zakresie wzajemnych ze skarżącym rozrachunków z tytułu dostaw towarów, usług i pożyczek, jednoznacznie wynikało, że celem czynności prawnej zawartej w dniu 29 lutego 2008 r. był zamiar wygaszenia starego zobowiązania (z tytułu dostaw towarów i usług) i w jego miejsce ustanowienie nowego zobowiązania (z tytułu pożyczki). Z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy dotychczasowe zobowiązania podatnika jako dłużnika wygasły (zostały umorzone, ustał ich byt prawny), a powstał zupełnie nowy stosunek obligacyjny oparty na innej podstawie prawnej, tj. zobowiązanie z tytułu pożyczki.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez błędne przyjęcie jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna skutkowała umorzeniem zobowiązań, powodującym powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 199a § 1 O.p., poprzez całkowite pominięcie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do tego, czy na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2008 r. doszło do umorzenia zobowiązań handlowych skarżącego (w tym m.in. dotyczących roku 2008 w kwocie 555.348,10 zł), a w konsekwencji czy miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przyjęcie w niniejszej sprawie, że na podstawie przedmiotowej umowy odnowienia nie powstał przychód do opodatkowania kłóciłoby się z rachunkowym ujęciem określenia przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania. Bezspornym jest, że skarżący zaliczył wartość zobowiązań handlowych w kwocie 555.348,10 zł do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż nie zapłacił za zakupiony towar. Następnie zmieniając podstawę prawną spłaty tego zobowiązania, na świadczenie z tytułu oprocentowanej pożyczki, korzystał z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przyjmując, że nie nastąpiło umorzenie dotychczasowych zobowiązań handlowych na podstawie przedmiotowej umowy, podatnik powiększał koszty uzyskania przychodów, raz nie płacąc za nabyty towar handlowych, a drugi raz zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od uzyskanej pożyczki. Zatem uznano, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pomięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna odnowienia, rodziła takie same skutki podatkowe jak umorzenie zobowiązania przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym i tym samym powodowała powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pomięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności i nieprawidłowe przyjęcie, że zamiarem stron było umorzenie zobowiązania poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności;

...