Odliczenie VAT przy dostawie etapami

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta sprawia, iż w przypadku gdy sprzedawca nie wydał całości towarów określonych w fakturze nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach, których nie dostarczono. Faktura przez niego otrzymana stanowić będzie podstawę odliczenia naliczonego VAT tylko w części dostawy w rzeczywistości zrealizowanej.

Zgodnie z podstawową zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Kolejną z reguł jest wynikająca z art. 86 ust. 10b ww. ustawy a mianowicie powstanie prawa do odliczenia nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

W myśl art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Jest to kolejna zasada obowiązująca w ustawie o VAT. Jednym z wyjątków od niej jest otrzymanie zapłaty.

W związku z takimi regulacjami powołanej ustawy wskazać można dwa warunki umożliwiające odliczenie naliczonego podatku. Są to:

• powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy,
• dysponowanie fakturą potwierdzającą dokonanie dostawy.

Skoro powstanie obowiązku podatkowego determinowane jest dokonaniem dostawy towaru zadać trzeba pytanie następujące. Cóż to jest dostawa towaru?

Dostawa towarów w rozumieniu VAT

Na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu ją, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest więc umową zobowiązującą. Dwustronnie zobowiązującą. Jej skutkiem jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy na kupującego a ten zobowiązuje się do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny.

Jednakże w myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumiane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To istotna różnica w stosunku do cywilistycznego uregulowania. Na powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a tym samym prawa do odliczenia u nabywcy, wpływ ma faktyczna możliwość rozporządzania towarem. Zatem, aby można było uznać, iż dostawa towaru nastąpiła strony transakcji winny porozumieć się co do momentu przejścia na nabywcę wszelkich korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Tym samym wykonanie dostawy oznaczać musi jej faktyczną realizację. Niestety zarówno w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie 112 brak jest zdefiniowania pojęcia „rozporządzanie towarem jak właściciel”. Było ono w związku z tym wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa zarówno krajowego jak i unijnego. Ze względu na istnienie cywilistycznego i ekonomicznego elementu analizowanego terminu należy pomiędzy nimi zachować niezbędną równowagę. W tym właśnie duchu utrzymany jest wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16. Sąd uznał w nim, że przeniesienie...