Odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie może być kosztem

Pytanie: Spółka podpisała umowę trzyletnią na świadczenie usług reklamowych. Po dwóch latach obowiązywania umowy i regulowania zobowiązań Spółka podjęła decyzję o przedterminowym wypowiedzeniu umowy na świadczenie ww. usług ze względów ekonomicznych. Zgodnie z umową Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za zerwanie umowy w wysokości 60% wartości wynagrodzenia, które byłoby należne do końca trwania umowy. Czy wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznane za koszt uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwana „Spółką” zajmuje się dystrybucją sprzętu telekomunikacyjnego, takiego jak produkty terminalowe oraz sieciowe, do lokalnych dostawców usług telekomunikacyjnych, operatorów telefonii komórkowej, jak również sprzedawców telefonów komórkowych. Spółka działa, jako filia X będącej w większości spółką zależną Y.

Spółka podpisała w dniu 5 października 2016 r. umowę trzyletnią na świadczenie usług reklamowych w zakresie reklamy świetlnej loga Spółki na dachu wieżowca przy ulicy (…) w (…) z firmą Z sp. z o.o.

Po dwóch latach obowiązywania umowy i regulowania zobowiązań Spółka podjęła decyzję o przedterminowym wypowiedzeniu umowy na świadczenie usług reklamowych ze względów ekonomicznych. Zgodnie z umową pomiędzy Z sp. z o.o, a Spółką, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za zerwanie umowy w wysokości 60% wartości wynagrodzenia, które byłoby należne do końca trwania umowy. W grudniu 2018 r. Spółka zapłaciła przelewem bankowym wynagrodzenie na rzecz Z sp. z o.o w kwocie 177 123,95 zł za odstąpienie od umowy na podstawie wystawionej noty obciążeniowej przez Z sp. z o.o.

Decyzję o przedterminowym zerwaniu umowy Spółka podjęła ze względów ekonomicznych, co znaczy w celu zabezpieczenia źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, a także w celu przeznaczenia zaoszczędzonych środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej przez Spółkę, czyli w konsekwencji zaoszczędzone środki będą służyć uzyskaniu przychodu i/lub zabezpieczeniu źródła.

Należy nadmienić, że Spółka poszukuje skutecznych, efektywnych i ekonomicznych usług reklamowych, które wpłyną na zwiększenie rozpoznawalności marki Spółki w Polsce, budowaniu marki i zaufania wśród klientów. W związku z powyższym, Spółka planuje zawarcie nowej umowy ramowej z jednym z największych dystrybutorów elektroniki/IT w Polsce, gdzie będą realizowane usługi reklamowe i marketingowe produktów Spółki poprzez organizowanie konferencji, redagowania artykułów i recenzji na temat firmy Wnioskodawcy i oferowanych towarów. Zdaniem Wnioskodawcy taka forma usług reklamy będzie zdecydowanie skuteczniejsza oraz z punktu widzenia ekonomicznego bardziej efektywna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia wypłacona na rzecz Z sp. z o. o. na podstawie zawartej umowy, w związku z wystąpieniem Spółki z umowy na świadczenie usług reklamowych powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy CIT.

Budowa przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony przez podatnika. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dlatego też, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz Z sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy, przeanalizować należy czy wydatek ten spełnia wskazane powyżej warunki.

W świetle powyższego, należy wskazać, że poprzez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza zaś wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić, o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar.

Jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, wypłata wynagrodzenia na rzecz Z sp. z o.o. wiąże się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki do Z sp. z o.o. Z momentem wypłaty środków z tytułu wynagrodzenia majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Spółka faktycznie poniosła ekonomiczny koszt w związku z wypłatą wynagrodzenia za przedterminowe wypowiedzenie umowy podpisanej w dniu 5 października 2016 r.

Oprócz tego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie przez niego definitywnego charakteru. Aby wydatek został uznany za definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Dodatkowo wydatek ten nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony.

W wyniku wypłaty wynagrodzenia Spółka przeniosła środki finansowe do Z sp. z o.o., a rozporządzanie to, co wynika z charakteru umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za przedterminowe odstąpienie od umowy usług reklamowych, polegających na reklamie świetlnej loga Spółki, Spółka ograniczy wysokość ponoszonych w przyszłości kosztów z tytułu najmu powierzchni reklamy, a tym samym zabezpieczy poziom uzyskiwanych przychodów. Niepodważalnie więc koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty wynagrodzenia pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest, aby każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu.

Analizując językowy meritum sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”, należy wskazać, że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu, art. 15 ustawy o CIT abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem „przychody” w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.

Dlatego też, podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadzić do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości.

Na podstawie słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Dodatkowo, na podstawie słownika języka polskiego PWN (strona internetowa: https://sjp.pwn.pl): przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności; pozostać w posiadaniu czegoś”. Natomiast „zabezpieczyć: oznacza &bdquo...