PIT: Dropshipping - podstawa opodatkowania i moment powstania przychodu

Intensywny rozwój Internetu pociągnął za sobą dynamiczny wzrost liczby ogólnoświatowych portali aukcyjnych, umożliwiających zakup oraz sprzedaż towarów z każdego zakątka świata. To powoduje, że wielu podatników zajmuje się (lub to planuje) działalnością określaną mianem dropshippingu. Tego rodzaju aktywność gospodarcza opiera się na zbieraniu zamówień od klientów detalicznych, a następnie organizowaniu dostawy towaru od hurtownika, mającego najczęściej siedzibę w innym kraju.

W obrębie prawa podatkowego powyższy model logistyczny może przyjmować dwie formy. Po pierwsze: polski podatnik może występować jedynie w roli pośrednika pomiędzy ostatecznym nabywcą, a głównym dostawcą. W tej formie podatnik na żadnym etapie nie staje się właścicielem towaru, a jego rola sprowadza się jedynie do świadczenia usługi pośrednictwa. Po drugie: dropshipping może przybrać postać dostawy towaru. W takim przypadku polski przedsiębiorca staje się uczestnikiem transakcji łańcuchowej, w której najpierw jest on nabywcą towaru od hurtownika, a następnie występuje jako sprzedawca towaru wobec ostatecznego nabywcy.

Przeanalizujmy pierwszy z opisanych modeli, czyli pośrednictwo. Trzeba podkreślić, że ta forma dropshippingu jest obecnie dominująca i najbardziej popularna wśród podatników. Należy przy tym zwrócić uwagę, że poprawne rozliczenie podatku (w szczególności VAT) w dużej mierze uwarunkowane jest prawidłowym ustaleniem, czy usługa pośrednictwa świadczona jest na rzecz ostatecznego nabywcy, czy też na rzecz hurtownika będącego dostawcą.

Model pośrednictwa na gruncie PIT

Nie budzi wątpliwości, że dropshipping stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak możemy przeczytać w art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalność gospodarcza obejmuje m.in. zarobkową działalność usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do żadnych innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1.

Wiemy zatem, że dropshipping w tym modelu stanowi usługę. Skupmy się jednak na dokładnym wyjaśnieniu całego procesu gospodarczego. Pomoże nam to lepiej zrozumieć zasady opodatkowania świadczonej usługi podatkiem dochodowym.

Przechodząc do meritum wskażmy, że pośrednictwo handlowe z wykorzystaniem systemów internetowych polega na zbieraniu zamówień od klientów indywidualnych, pobieraniu od nich wpłat w postaci przelewów na rachunek bankowy oraz przekazywaniu zamówień do kontrahenta zagranicznego, będącego hurtownikiem, którego siedziba najczęściej znajduje się poza granicami kraju.

Czytasz fragment jednej z lekcji e-kursu - Podatki przy sprzedaży towarów i usług przez Internet.

Szczegółowe informacje o e-kursie znajdziesz tutaj.

Polski podatnik na żadnym etapie transakcji nie staje się właścicielem zakupionych towarów. Zakupiony towar zawsze jest wysyłany bezpośrednio do ostatecznego nabywcy i z pominięciem polskiego przedsiębiorcy, co powoduje, że nie obejmuje on zakupionych towarów w posiadanie; nie jest importerem towaru i nie sprowadza towaru na własny rachunek, ani w niczyim imieniu. W tym modelu dropshippingu podstawową rolą polskiego podatnika jest wyłącznie pośredniczenie w zamówieniach towaru oraz płatnościach. Szczególny jest również sposób otrzymywania płatności przez polskiego przedsiębiorcę pełniącego rolę pośrednika w transakcji. Otóż ostateczny nabywca przelewa pieniądze za zakupiony towar na rachunek pośrednika handlowego - z kolei ten następnie przelewa te środki - potrącając należną prowizję - na rachunek bankowy dostawcy z zagranicy.

Wysokość wynagrodzenia (prowizji) jest najczęściej uzgodniona w zawartej umowie i stanowi kwotę będącą różnicą między kwotą zapłaconą przez klienta, a kwotą przekazaną głównemu dostawcy. W konsekwencji udział polskiego przedsiębiorcy w całym procesie sprzedaży danego towaru kończy się z chwilą przekazania zamówienia do dostawcy oraz przelania środków pieniężnych na rachunek dostawcy po potrąceniu należnej mu prowizji.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w tym modelu dropshippingu?

Zauważmy bowiem, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Poprzez dochód należy tu rozumieć pewnego rodzaju przysporzenie majątkowe, powodujące wzrost aktywów podatnika. W rezultacie oczywiste staje się, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w tym przypadku prowizja, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od klienta, a kwotą przekazaną kontrahentowi.

Podobnie określił to też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 05.05.2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.44.2017.1.DW:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ma zamiar zajmować się pośrednictwem handlowym, polegającym na zbieraniu zamówień, pobieraniu wpłat od klientów w postaci przelewów bankowych na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy oraz przekazywaniu zamówień do dostawcy, którego siedziba znajduje się poza UE. Zadaniem dostawcy jest przekazanie towaru do ostatecznego klienta. Wnioskodawczyni, jako pośrednik zamawiałaby towar bezpośrednio do klienta w imieniu którego by działała. Towar nie będzie w takim wypadku stanowił własności Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni rozliczałaby się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, nie byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), nie będzie właścicielem towaru, jako pośrednik nie posiadałaby towaru fizycznie w swojej firmie, nieujawniony byłby dostawca towaru. Wnioskodawczyni prowadziłaby książkę przychodów i rozchodów. Klientami Wnioskodawczyni byłyby osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające towar na własny użytek. Zamawiany towar pochodziłby z Azji, głównie z Chin i będzie to głównie odzież oraz obuwie.

W konsekwencji, mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie pośredniczy w sprzedaży towarów handlowych (nie dokonuje sprzedaży we własnym imieniu oraz nie jest ich właścicielką), to przychodem uzyskanym z tego tytułu jest wartość prowizji, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe Wnioskodawczyni od klienta, a kwotą przekazaną przez Nią do dostawcy (właściciela towaru) tytułem poszczególnych transakcji.”

WAŻNE

Przychodem przedsiębiorcy zajmującego się dropshippingiem w modelu pośrednictwa jest kwota prowizji stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od klienta, a kwotą przekazaną do pierwotnego dostawcy.

Pozostając przy zagadnieniu przychodu podatkowego, warto pochylić się nad problemem ustalenia momentu jego powstawania. W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast do kwestii momentu w którym przychód z działalności powstaje odnosi się art. 14 ust. 1c ustawy PIT. W przepisie tym czytamy, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Analiza powyższych przepisów pozwala na wyodrębnienie kilku podstawowych zasad. Otóż w przypadku świadczenia usługi, przychód, co do zasady, powstaje z chwilą jej wykonania. Jednakże ta reguła ogólna doznaje wyjątków. Jeżeli bowiem przed wykonaniem usługi podatnik wystawi fakturę, to dniem powstania przychodu będzie data jej wystawienia. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi zostanie uregulowana zapłata, to datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności.

Można zatem stwierdzić, że moment powstania przychodu należnego został ściśle powiązany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w przepisie, tj. z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. To zdarzenie, które wystąpi jako pierwsze, będzie zatem wyznaczało dzień powstania przychodu podatkowego.

W związku ze specyfiką handlu internetowego często dochodzi do przypadków, gdy przedsiębiorca najpierw otrzymuje zapłatę, a dopiero w dalszej kolejności dochodzi do wykonania usługi pośrednictwa. Co więcej, sytuacja staje się jeszcze bardziej skomplikowana, gdy płatność odbywa się poprzez system pośrednika finansowego (np. PayU, PayPal czy Dotpay). W takim przypadku należy rozważyć, czy przychód powstaje w momencie wpływu należności na konto podatnika istniejące w systemie pośrednika finansowego, czy też przychód należy uznać za dokonany z chwilą przelewu środków pieniężnych z rachunku pośrednika na firmowy rachunek bankowy sprzedawcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, za datę otrzymania należności, która jednocześnie wyznacza datę powstania przychodu, trzeba traktować dzień wpływu środków pieniężnych na konto pośrednika finansowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe wskazują, że już w chwili wpływu środków na to konto podatnik posiada pełne prawo do dysponowania nimi. Prawo to przejawia się w swobodzie decyzji czy zatrzymać otrzymane środki na rachunku pośrednika finansowego czy też przelać je na prywatne konto przedsiębiorcy. Wypłaty z systemu pośrednika finansowego można skonfigurować tak, aby były dokonywane automatycznie raz dziennie lub raz w tygodniu lub raz w miesiącu lub na żądanie. W tym kontekście moment powstania przychodu to data wpływu środków na rachunek PayU, PayPal czy Dotpay, zaś data faktycznego przekazania prowizji na konto bankowe przedsiębiorcy jest w tych warunkach okolicznością bez znaczenia.

WAŻNE

W sytuacji gdy polski przedsiębiorca świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w dropshippingu otrzymuje zapłatę należności (prowizję) przed wykonaniem usługi to dzień otrzymania zapłaty wyznacza moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto jeżeli podatnik korzysta z internetowych serwisów pośredników finansowych to datą powstania przychodu będzie dzień wpłynięcia środków na konto znajdujące się w takim wirtualnym portalu.

Czytasz fragment jednej z lekcji e-kursu - Podatki przy sprzedaży towarów i usług przez Internet.

Szczegółowe informacje o e-kursie znajdziesz tutaj

Marcin Sądej, redakcja podatki.biz