Przy kompleksowej usłudze nie trzeba podawać kodów GTU w JPK

Przedsiębiorca prowadzi warsztat samochodowy. Jego działalność polega na świadczeniu usługi, do której zrealizowania wykorzystuje zakupione części samochodowe oznaczone kodami GTU z grupy 03, 07 oraz czynnik do napełniania klimatyzacji w pojazdach, oznaczony kodem z grupy 11. Czy przedsiębiorca ma obowiązek umieszczania w plikach JPK_V7 wysyłanych do urzędu skarbowego kodów GTU towarów handlowych, których użył do wykonania usługi?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedsiębiorca, w analizowanym przypadku realizuje świadczenie polegające na wykonaniu kompleksowej usługi naprawy pojazdów. Świadczy na rzecz klienta usługę naprawy pojazdu, a nie usługę sprzedaży części samochodowych. Klient nabywa usługę naprawy pojazdu. Na fakturze za usługę przedsiębiorca nie wyszczególnia ww. towarów. Na fakturze znajduje się usługa. Kwota na fakturze zawiera łączną cenę za towary użyte do naprawy plus cenę za robociznę.

Stwierdzić należy więc, że w omawianej sprawie przedsiębiorca świadczy jedną czynność polegającą na świadczeniu kompleksowej usługi naprawy pojazdów, natomiast nabyte towary stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania sprzedaży usługi na rzecz klienta. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z wykonaną usługą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym przedsiębiorca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w skład którego wchodzą również towary objęte obowiązkowym oznaczania w ewidencji symbolem GTU_03 i GTU_07.

Skoro w przypadku przedsiębiorcy mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług (naprawą pojazdów), a nie dostawą produktów wymienionych § 10 ust. 3 pkt 1 lit. c) i g) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, to w konsekwencji nie ma on obowiązku takiej sprzedaży oznaczać kodem GTU_3 lub GTU_7. Transakcja ta nie jest również objęta obowiązkiem stosowania w części ewidencyjnej JPK_VAT z deklaracją oznaczenia GTU_3 lub GTU_7.

Ponadto przedsiębiorca wskazał, że inną świadczoną przez niego usługą jest napełnianie instalacji klimatyzacji w samochodach.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2) lit a) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730, 1501 i 1532) - oznaczenie "11".

Usługi napełniania instalacji klimatyzacji w samochodach nie stanowią usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w przepisach ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zatem skoro w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przenoszeniem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w myśl § 10 ust. 3 pkt 2 lit. a) rozporządzenia, to w konsekwencji przedsiębiorca nie ma obowiązku takiej sprzedaży oznaczać kodem GTU_11. Przedmiotowa transakcja napełnianie instalacji klimatyzacji w samochodach nie jest również objęta obowiązkiem stosowania w części ewidencyjnej JPK_VAT z deklaracją oznaczenia GTU_11.

Interpretacja indywidualna z 19 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.25.2021.3.ALN - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz