VAT, PIT i CIT: Token użytkowy jako bon różnego przeznaczenia

W przypadku emisji tokenu zakwalifikowanego jako bon różnego przeznaczenia (MPV), obowiązek podatkowy powstanie wg zasad właściwych dla dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy. Podstawową regułą jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W kwestii podatków dochodowych zarówno ustawa PIT jak i ustawa CIT nie przewidują szczególnych uregulowań dla opodatkowania bonów różnego przeznaczenia (MPV). Tym samym w sprawie opodatkowania tokenów użytkowych zakwalifikowanych jako bony różnego przeznaczenia (MPV), zastosowanie znajdą ogólne regulacje tych ustaw.

Interpelacja nr 43986 do ministra finansów w sprawie interpretacji przepisów w zakresie podatkowych skutków emisji tokenów użytkowych

Szanowna Pani Minister,

w ostatnich latach coraz większą popularność zdobywa technika łańcucha bloków (ang. blockchain), która znalazła zastosowanie nie tylko w kryptowalutach pełniących funkcję pieniądza cyfrowego, ale także w formie innych tokenów stosowanych w wielu aspektach życia gospodarczego. Tokenizacja polega na przenoszeniu różnego rodzaju wartości do świata cyfrowego i pozwala na handlowanie aktywami w sieci. Forma ta pozwala na usprawnienie i przyśpieszenie wielu procesów, a także zmniejsza ich koszty finansowe. W efekcie tokenizacja stosowana jest przez coraz większą liczbę podmiotów i w coraz większej liczbie branż. Co jednak zrozumiałe, jako rozwiązanie nowatorskie, budzi cały szereg wątpliwości prawnych, chociażby w zakresie interpretacji przepisów jakie należy w takich przypadkach stosować. Aktualnie polskie prawo nie zostało jeszcze dostosowane do odbywającej się na świecie „rewolucji blockchain”, a obowiązujące przepisy, chociażby podatkowe, wymagają stworzenia linii interpretacyjnej w zakresie ich zastosowania do narzędzi opartych na technice łańcucha bloków. Obiecująca dynamika rozwoju finansów cyfrowych i ich potencjał innowacyjności znajduje wyraz również w zainteresowaniu poszczególnych państw UE, takich jak Francja lub Litwa, które podejmują samodzielne kroki w stronę tworzenia krajowych regulacji integrujących wewnętrzne rynki finansowe z możliwościami wykorzystania techniki łańcucha bloków przez przedsiębiorców. Tym samym zauważalna jest wzrastająca konkurencyjność na poziomie państw UE w zapewnieniu szans rozwoju innowacyjnych projektów poprzez szybsze zagwarantowanie pewności obrotu oraz jednoznaczności przepisów prawa.

Na poszczególne wyzwania w tym zakresie zwracają uwagę sami przedsiębiorcy, którzy szukają odpowiedzi na pytania związane z praktycznym zastosowaniem określonych elementów techniki łańcucha bloków i tokenów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z takimi apelami, zwracam się do Pani Minister z prośbą o udzielenie odpowiedzi na zawarte w niniejszej interpelacji pytania dotyczące skutków podatkowych emisji tokenów użytkowych. Poniżej przedstawiam opis uszczegółowiający poruszaną problematykę.

Emisja tokenów, wykorzystująca proces cyfryzacji modelu biznesowego przy użyciu techniki łańcucha bloków, umożliwia wydawcom tokenów (emitentom) zaoferowanie odbiorcom cyfrowych jednostek reprezentujących uprawnienia do nabycia różnego rodzaju towarów lub usług, które wydawca tokenów oferuje lub będzie oferował w przyszłości (tzw. tokeny użytkowe). Na płaszczyźnie cywilnoprawnej, można określić, iż zawarta z posiadaczem tokenu dwustronnie zobowiązująca umowa użytkowa określa zobowiązanie posiadacza tokenu do zapłaty emitentowi środków pieniężnych jako świadczenia w związku z przyszłymi świadczeniami emitenta, które będą stanowiły uprawnienia przysługujące posiadaczowi tokenu w związku z posiadaniem tokenu. Innymi słowy, token stanowi znak legitymacyjny do umów użytkowych, a przejście własności tokenów, na inną osobę będzie związane ze zmianą osoby uprawnionej do realizacji konkretnych świadczeń.

Uprawnienia posiadacza tokenu (a tym samym obowiązki emitenta) mogą obejmować zarówno prawo do otrzymania towaru, usługi, prawa do udziału w organizowanych przez emitenta wydarzeniach oraz współdecydowania w sprawach dotyczących działalności wydawcy tokenu - które to uprawnienia rodzajowo i ilościowo zostają określone w umowie użytkowej zawartej między stronami oraz w odpowiednich dokumentach (np. regulaminie, białej księdze) normujących prawa i obowiązki stron oraz funkcjonalności tokenów.

Realizacja powyższych świadczeń w postaci towarów lub pewnych usług wiąże się z przedstawieniem do umorzenia (tzw. spalenia) określonej liczby tokenów w określonych terminach, tym samym utratą przez posiadacza tokenów konkretnej liczby tokenów w zamian za uzyskanie towaru lub usługi. Jednocześnie możliwym jest określenie uprawnień posiadacza tokenu będących świadczeniami o charakterze niewymienialnym, tj. skorzystanie z takiego uprawnienia przez posiadacza tokenów nie będzie wiązało się z umorzeniem lub innego rodzaju utratą tokenów.

Należy podkreślić, że do czasu realizacji uprawnień wynikających z posiadania tokenu (w szczególności realizacji uprawnienia polegającego na wymianie tokenów na określony towar), wyłącznym właścicielem towaru jest wydawca tokenu, a posiadaczom tokenów przysługują jedynie uprawnienia do żądania określonych świadczeń lub towarów zgodnie z tym, jak opisano wyżej. Co więcej, fakt że z wieloma tokenami wiąże się możliwość otrzymania różnych świadczeń (różnych towarów lub usług z wcześniej określonej grupy lub kategorii) nie jest możliwe przewidzenie z góry, jakiego wyboru dokona posiadacz tokenu.

Odnosząc się do szczegółowych zagadnień niniejszej interpelacji, dotyczą one kolejno:

1. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT związanego z zakwalifikowaniem przekazania tokenów w ramach ich emisji jako transferu bonu różnego przeznaczenia (MPV);

2. Określenia momentu powstania przychodu podatkowego w podatkach dochodowych (CIT, PIT) w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV).

Ad 1.

W zakresie punktu pierwszego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania, w tym momentu powstania obowiązku podatkowego jest kwalifikacja tokenów jako bonów SPV lub MPV. W tym kontekście, obecny stan prawny wskazuje, jak poniżej:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) wśród czynności podlegających opodatkowaniu wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczeni...