WSA. Kiedy ujmować korekty cen transferowych?

Z uzasadnienia: W sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, bowiem należności otrzymanej przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Zastosowanie mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje natychmiastowego przełożenia na skutki podatkowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Pismem z [...] stycznia 2018 r. "[...]" sp. z o.o. w [...] (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z korektą dochodowości. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, według którego w swojej działalności zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, przy czym podmioty z grupy wykonują swoją działalność w ramach przyjętego modelu biznesowego, który cechuje się przeniesieniem funkcji zarządzania produkcją oraz sprzedażą na poziom spółki pełniącej rolę podmiotu centralnego w stosunku do podmiotów produkcyjnych. W ramach wskazanego modelu współpracy, skarżąca sprawuje funkcje producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinna, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Skarżąca prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest według stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności skarżąca ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności, przy czym szczegółowe dane dotyczące faktycznej rentowności skarżącej są dostępne dopiero na koniec roku, bądź wręcz po jego zakończeniu.

Mając na uwadze, że uzyskany przez skarżącą wynik z działalności operacyjnej podlega weryfikacji i korekcie z końcem danego roku finansowego, w praktyce możliwe są sytuacje, że faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub usług:

1. wystawione zostaną po zakończeniu roku,
2. wystawione zostaną jeszcze w trakcie (ostatniego dnia) roku finansowego.

Ponadto, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi po stronie skarżącej mogą wystąpić inne sytuacje wiążące się z koniecznością dokonania korekty przychodów (np. zwrot produktów). Również w tych sytuacjach na moment dokonania sprzedaży nie są znane okoliczności uzasadniające późniejszą korektę. Korekty przychodów lub kosztów skarżącej związane z tymi zdarzeniami są każdorazowo udokumentowane fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

W niektórych przypadkach faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty wystawione przez skarżącą w danym roku podatkowym mogą dotyczyć przychodów rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca doprecyzowała, że korekty faktur odnoszą się generalnie do przypadku zwrotu towarów. Inne dokumenty (nota księgowa) odnoszą się do korekt dochodowości, że nie posiada decyzji, o której mowa w dziale II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."). Jednocześnie wskazała, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?

W ocenie skarżącej na pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżąca powołała się m. in. na art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: "u.p.d.p."). W jej ocenie obecne przepisy jednoznacznie wskazuje, że korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu powinny być dokonywane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychody lub koszty uzyskania przychodu. Na podstawie powołanych przepisów należy wyprowadzić zasadę ogólną, zgodnie z którą korekta polegająca na zmniejszeniu lub zwiększeniu wysokości przychodów lub kosztów powinna być dokonywana "na bieżąco". Wyjątkiem jest sytuacja, w której korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W ocenie skarżącej wystawiane po [...] grudnia 2015 r. faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które są związane z weryfikacją cen i dostosowaniem ich wysokości w celu osiągnięcia rynkowej rentowności operacyjnej do ustalonego poziomu, nie mieszczą się w zakresie kategorii błędów, które nakazywałyby odstąpienie od zasady "bieżącego" ujmowania korekt.

Dyrektor Krajowej Informacji [...] w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki , od której otrzymuje wyrównanie dochodowości. Otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p. będzie dzień otrzymania środków finansowych. W ocenie organu w sprawie nie znajdą również zastosowania postanowienia art. 12 ust. 3j powołanej ustawy, bowiem należności otrzymanej przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Zastosowanie mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje natychmiastowego przełożenia na skutki podatkowe.

Pismem z [...] kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
   • art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej w dacie otrzymania środków finansowych;
   • art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);
   • art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie działu Ila stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;
2. naruszenie przepisó...