WSA. Odsprzedaż usług hotelarskich i gastronomicznych bez odliczenia VAT

Z uzasadnienia: W odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawcę usług hotelarskich i gastronomicznych, które w całości są odsprzedawane i w całości są też związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu "[...]" wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej złożony przez Spółkę z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej jako wnioskodawca, spółka, skarżąca) dotyczący podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 30 stycznia 2019r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych grupom oraz organizowaniu konferencji i spotkań integracyjnych. Nie dysponuje hotelem, ani restauracją. W celu związanym ze sprzedażą swoich usług spółka zakupuje u podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych usługi polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu grup. Następnie te usługi jako część całej kompleksowej usługi odsprzedaje instytucjom i innym przedsiębiorcom. Zdarzają się sytuacje, gdzie powyższe usługi hotelarskie i gastronomiczne zakupione ze stawką 8% wnioskodawca odsprzedaje jako usługę hotelarską i gastronomiczną bez dodatkowych świadczeń.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. PKWiU dla świadczonych usług:

• usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem - 55.10,
• usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - 56.10.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych w sytuacji, gdy powyższe usługi w całości są odsprzedawane, czyli innymi słowy związane w całości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT?
2. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować w sytuacji odsprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, tj. 8%, czy 23%?

Zdaniem Spółki:

Ad 1) zgodnie z ustawą o podatku VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupionych do dalszej odsprzedaży usług gastronomicznych i hotelarskich. Wynika to z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w którym czytamy: "W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi .... przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ....", mimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: ..... 4) usług noclegowych i gastronomicznych ..... ".

Prawo do odliczenia zawartego w towarach i usługach podatku VAT, w każdym przypadku jest powiązane z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych. W przypadku wnioskodawcy taka sytuacja występuje co, w jego ocenie, daje mu prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku spółki nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4, gdyż to ograniczenie dotyczy bezpośrednich konsumentów usług gastronomicznych i hotelarskich, a nie podmiotów u których te usługi są dalej odsprzedawane. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, który uznał, że zakaz odliczenia VAT od usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom.

Ad 2) Ma ona prawo do stosowania stawki 8% na odsprzedaż usług gastronomicznych i hotelarskich zakupionych do dalszej odsprzedaży i sprzedanych jako usługa gastronomiczna i hotelarska bez dodatkowych świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych;
• prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla odsprzedawanych usług hotelarskich i gastronomicznych.

Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm. dalej jako ustawa VAT) wskazując, że wynika z nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Powyższy przepis, zdaniem organu, wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawcę usług hotelarskich i gastronomicznych, które w całości są odsprzedawane i w całości są też związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Dodatkowo organ podkreślił, że od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm., dalej jako Dyrektywa) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, gdyż jak wskazał organ, na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Wobec tego, zdaniem organu przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004r., zatem uregulowania z art. 88 ustawy zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z dnia 5 października 1999r., sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybu...