WSA. Zwrot VAT na rachunek w polskim oddziale zagranicznego banku. Czy możliwy?

Z uzasadnienia: Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek H. ([...]) Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy VAT).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest klientem banku mającego siedzibę w Polsce (dalej: "Bank"). Spółka korzysta z usług Banku między innymi w postaci: prowadzenia rachunku bieżącego w polskich złotych. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT występuje o zwrot tej nadwyżki na rachunek bieżący prowadzony przez Bank (i uzyskuje zwroty podatku VAT na ten rachunek).

W ostatnim czasie Bank poinformował Spółkę, że planowane jest połączenie transgraniczne Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]). Będzie ono przeprowadzone między innymi na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") i Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Bank będzie w ramach połączenia spółką przejmowaną, zatem w wyniku połączenia byt prawny Banku jako odrębnego podmiotu ustanie. Bank zostanie bowiem włączony do instytucji kredytowej mającej siedzibę na terytorium [...], na którą przejdzie cały majątek Banku. Po dokonaniu połączenia działalność bankowa w [...] będzie kontynuowana w formie oddziału instytucji kredytowej, który będzie funkcjonował z wykorzystaniem całego majątku Banku (na potrzeby złożonego wniosku przez "Bank" należy rozumieć zarówno podmiot funkcjonujący przed, jak i po połączeniu z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...]). Bank zapewnił Spółkę, że zmiany będą dotyczyć tylko struktury (formy) prawnej, kapitałowej i wszystkie umowy zawarte przed połączeniem będą nadal obowiązywać w niezmienionej formie. Jednocześnie Spółka została poinformowana, że nie dojdzie do jakichkolwiek zmian numerów rachunków, w tym i numerów [...].

Innymi słowy Bank tak przed, jak i po połączeniu będzie podmiotem podlegającym polskim regulacjom prawa bankowego. Dojdzie bowiem do tzw. sukcesji generalnej, w wyniku której dotychczasowa działalność Banku będzie kontynuowana, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej ..Prawo bankowe"), w formie "oddziału instytucji kredytowej". Innymi słowy Bank będzie oddziałem banku mającego siedzibę na terytorium [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dokonaniu opisanego wyżej połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu opisanego we wniosku połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium [...] (bankiem mającym siedzibę na terytorium [...]), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie z kolei do ust. 2 zdanie pierwsze powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do wykonywania czynności bankowych na terytorium kraju - po spełnieniu niezbędnych warunków - uprawnione są nie tylko banki mające siedzibę w [...], ale również oddziały instytucji kredytowych (banki mające siedzibę poza [...], w tym przede wszystkim w państwach członkowskich UE). Co istotne, taki utworzony w [...] oddział instytucji kredytowej, działa w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (tzw. Dyrektywa CRD IV) oraz podlega nadzorowi bankowemu zgodnie z postanowieniami przepisów Prawa bankowego oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Zgodnie z art. 48j Prawa bankowego, instytucja kredytowa może wykonywać na terytorium RP czynności bankowe w zakresie zezwolenia udzielonego przez właściwe władze nadzorcze państwa macierzystego. Do działalności instytucji kredytowej w formie oddziału stosuje się odpowiednio przepisy prawa polskiego (art. 48k Prawa bankowego). Przed rozpoczęciem działalności oddziału konieczne jest dopełnienie procedury powiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego, która wydaje warunki jakie oddział instytucji kredytowej musi spełniać przy prowadzeniu działalności na terytorium RP. Tym samym zapewniony jest odpowiedni nadzór bankowy nad działalnością oddziału instytucji kredytowej. Istotne znaczenie dla poruszanego w złożonym wniosku zagadnienia ma także w ocenie Spółki Dyrektywa CRD IV. Zgodnie z jej art. 33, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku I, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. l, 2 i 3, art. 39 ust. l i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku I usługi to m.in.: Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi, Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE. Zdaniem Spółki powyższe regulacje Dyrektywy CRD IV urzeczywistniają wyrażony w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, który - zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu - odnosi się także do tworzenia i działalności

oddziałów. W ocenie wnioskodawcy z całokształtu wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, że oddziały instytucji kredytowych podlegają takim samym przepisom co banki krajowe, wobec czego w ocenie Spółki nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby - zwłaszcza z perspektywy posiadacza - różnicować rachunki bankowe na te prowadzone przez banki krajowe i te przez oddziały instytucji kredytowych. Nie ma "lepszego" czy "gorszego", są one "równe'" względem siebie. Dlatego też, konsekwentnie brak jest argumentów, aby użyte w art. 87 ust. 2 ustawy VAT sformułowanie "banków z siedzibą na terytorium kraju" czytać w sposób, który odmawiałby prawa do zwrotu na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej z siedzibą w [...]. Zdaniem Spółki, zwrot ten należy rozumieć jako obejmujący rachunki prowadzone przez instytucje finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego. Zatem skoro oddział instytucji kredytowej będzie miał swoją siedzibę w [...] (Prawo bankowe w art. 40 ust. l wprost mówi o "siedzibie" oddziału), to na rachunek prowadzony przez taki podmiot Spółka będzie mogła uzyskać zwrot podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Taki wniosek jest w ocenie Spółki tym bardziej zasadny, jeśli uwzględnić że porównując stan sprzed i po połączeniu, nie dojdzie do żadnych zmian, w szczególności nie zmieni się ani numer rachunku bankowego, ani też nie zmieni się nr IBAN - nadal będzie to polski IBAN.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od

1 lipca 2018 został wprowadzony mechanizm podzielonej płatności. W konsekwencji Spółka jest posiadaczem tzw. rachunku VAT. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że znowelizowane przepisy pozwalają na zwrot VAT w trybie art. 87 ust. 6a ustawy VAT na rachunek VAT prowadzony przez oddział instytucji kredytowej i późniejsze "uwolnienie" tych środków z rachunku VAT na rachunek bieżący prowadzony przez oddział (z którym to rachunkiem powiązany będzie rachunek VAT). A zatem zdaniem autora wniosku skoro rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej "uczestniczą" w zwrotach VAT w ramach metody podzielonej płatności, oznacza to, że brak jest uzasadnionych podstaw odmowy zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej. W szczególności brak jest tutaj jakichkolwiek argumentów mających na celu ochronę podatnika. Jakiekolwiek argumenty w tym kontekście mogłyby zostać sformułowane tylko wówczas, gdyby konsekwentnie polski ustawodawca wyłączył z mechanizmu podzielonej płatności rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej co jednak nie ma miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy za interpretacją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedstawioną przez Spółkę przemawia również prawo unijne. Otóż zgodnie z art. 183 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, iż cytowany przepis, w tym także i uprawnienie państw członkowskich do ustalenia "warunków", należy interpretować w zgodzie z celem Dyrektywy VAT. Interpretacja przepisów prawa Unii Europejskiej bowiem nie może pomijać wykładni celowościowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że dyrektywy unijne, przeciwnie do rozporządzeń wiążą państwa członkowskie co do celu, stąd prawidłowe ustalenie zamierzonego przez prawodawcę unijnego celu regulacji i jego uwzględnienie w procesie wykładni przepisu jest wręcz niezbędne. Taka konieczność jest zresztą konsekwentnie artykułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, por. chociażby wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabinę von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen. Wnioskodawca podkreślił m.in., iż Dyrektywa VAT w pkt 4 preambuły wprost wskazuje, że "Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług(...)". Na niedopuszczalność ustanawiania reguł powodujących zakłócenie konkurencji wskazuje także pkt 28 preambuły. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, które narusza zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących działalność na polskim rynku bankowym.

W ocenie autora skargi art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć jako ograniczający prawo do zwrotu do rachunków prowadzonych przez instytucje finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego. Odmienny wniosek będzie skutkował wprowadzeniem ograniczenia w zakresie swobody przedsiębiorczości dla podmiotów z krajów należących do Unii Europejskiej. Atrakcyjność usługi prowadzenia rachunku bankowego i przeprowadzania rozliczeń na rachunek klienta przez instytucję, która jest ograniczona w zakresie obsługiwania niektórych rodzajów płatności, czyni ofertę oddziałów znacznie mniej atrakcyjną, gdyż wymusza de facto konieczność otwarcia przez klienta rachunku także w banku krajowym pomimo posiadania rachunku w oddziale instytucji kredytowej. Zgodnie natomiast z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE "wszelkie przepisy krajowe, które mogą ograniczać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie z fundamentalnych swobód gwarantowanych traktatem, w tym swobody przedsiębiorczości, muszą spełniać cztery warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, muszą być usprawiedliwione wymogami imperatywnymi w interesie publicznym (ogólnym), muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla realizacji tego celu" (C-19/92 Kraus, pkt 32; C-55/94 Gebhard, pkt 37; C-384/08 Attanasio, pkt 50-51).

W kontekście powyższych rozważań dotyczących możliwości prowadzenia przez oddziały instytucji kredytowych rachunków VAT wnioskodawca uznał, że przyjęcie interpretacji dotyczącej braku możliwości dokonywania zwrotów nadpłaconego podatku VAT na rachunek prowadzony w oddziale instytucji kredytowej, pozbawione jest racjonalności. Nie sposób sformułować bowiem jego zdaniem jakikolwiek interes publiczny, który wymuszałby w tym zakresie odmienną interpretację - skoro oddziały instytucji kredytowych mogą uczestniczyć w zwrotach VAT na rachunki VAT -- które prowadzą dla swoich klientów. Ocena odpowiedniości i proporcjonalności jest niemożliwa wobec braku jasnego celu usprawiedliwionego interesem publicznym.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., na treść art. 87 ust. 1i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, z późn. zm.). W tym zakresie organ zauważył m.in., iż w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z powołanych przepisów ustawy wynika, że podatnik wykazujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ma możliwość wykazania tej nadwyżki jako kwoty do zwrotu. Przepis wskazuje wprost, że zwrot podatku następuje na rachunek bankowy podatnika - po pierwsze - wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach i - po drugie - zwrot może być dokonany na rachunek bankowy podatnika wyłącznie w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zatem, że zwrot różnicy podatku dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa to ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., póz. 869, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 powołanej ustawy - zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (...).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że podatnik podatku od towarów i usług posiada uprawnienie do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy. Jednocześnie podatnik ten na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ma obowiązek wykazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym m.in. rachunki bankowe.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., iż z powołanego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, a posiadającym jedynie oddział na terytorium [...].

Równocześnie organ interpretacyjny zauważył, iż stosownie do art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2...