Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

Reguła ogólna wyrażona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może zostać nie tylko przerwany ale i zawieszony. Różnica polega na tym, że w przypadku zawieszenia po upływie okresu zawieszenia bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany  a nie zaczyna się od nowa.

Przykładowo, w art. 70 §  6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W kontekście tej okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia należy także mieć na uwadze treść art. 70c Ordynacji podatkowej, gdzie czytamy, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla stwierdzenia, czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiocie którego orzeka lub proceduje w inny sposób (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 06.05.2022r., I SA/Po 791/21).

Dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie zwalnia faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym lecz wyłącznie wiedza uzyskana formalnie w skutek doręczenia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia.

Zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie jest nieskuteczne jeżeli w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa. Tak też wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 08.04.2022r., I FSK 2107/19.

Z orzecznictwa NSA

Wyrok z dnia 08.04.2022r., I FSK 2107/19

z uzasadnienia:

(...)

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym przypadków, w których norma z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wykładana była z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11, czyli tak jak w niniejszej sprawie, zwracano uwagę, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny, to jest zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...) . Do tego dominującego nurtu judykatury przychyla się skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Kluczowym elementem tej negatywnej oceny jest zatem brak w odpowiednim czasie informacji skierowanej do podatnika, dającej podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Trzeba zauważyć, że dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149)), ustawodawca poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wyroku TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wskazaną ustawą zmieniającą nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Odpowiada ono temu, co wyżej uznano za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c o.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Dochowanie z kolei wymogu dokonania tego rodzaju powiadomienia jest następstwem zmiany ustawy i znajduje zastosowanie do spraw rozstrzyganych według stanu prawnego uwzględniającego obowiązywanie art. 70c o.p. (zawiadomień uskutecznianych od dnia 15 października 2013 r.).

Powyższego zagadnienia dotyczy właśnie uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Naczelny Sąd Administracyjny, analizując w uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r. stan prawny obowiązujący pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., zwrócił uwagę na to, że jeśli (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Podkreślił, że czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg i jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie w związku z tym stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia (pkt 6.3.13. uzasadnienia uchwały).

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a) ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok m.in. z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11).

4.3. W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że przedstawienie zarzutów powoduje wyłączenie konieczności zawiadomienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, gdyż postępowanie karne skarbowe prowadzone ad personam oparte jest na uprawdopodobnieniu winy co do popełnienia czynu zabronionego.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej przedstawienie zarzutów skarżącemu nie było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie w świetle art. 70 c o.p. zgodnie z którym obecnie konieczne jest również zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Konieczne było również prawidłowe doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c o.p.

Na taką konieczność zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, gdzie wskazał, że "nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przestanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny, (podkreślenie pełnomocnika)".

Taki pogląd został wyrażony już we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdzono, że istotnym warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest doręczenie podatnikowi lub bezwzględnie jego pełnomocnikowi, jeżeli taki został ustanowiony w toku postępowania podatkowego lub skarbowego, zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Obowiązek dla organu wynikający z tego przepisu musi być realizowany dokładnie, bowiem ewentualny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dla podatnika niewątpliwie dotkliwy. Obowiązek pisemnego powiadomienia podatnika nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Po pierwsze dlatego, że podatnik musi mieć nie tylko wiedzę o tym, że postępowanie karnoskarbowe się toczy, ale także o tym, jaki jest konkretny tego skutek w sferze prawa podatkowego. Po drugie podatnik musi mieć możliwość sprawdzenia, czy istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Temu służy wymóg doręczenia stosownego postanowienia pełnomocnikowi podatnika, bo sprawdzenie, czy zaistniały prawne warunki zawieszenia postępowania może wymagać wiedzy fachowej, której może nie mieć sam podatnik (wyrok WSA z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 256/15).

W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z omawianej uchwały wynika wprost, że dla zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia z przyczyn opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zwalnia faktyczna wiedza podatnika lub jego pełnomocnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym lecz wyłącznie wiedza uzyskana formalnie w skutek doręczenia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. z tym zastrzeżeniem, że zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie jest nieistotne (nieskuteczne), o ile w dacie takiego powiadomienia podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika i to bez względu na to czy organ zawiadamiający miał świadomość udzielenia takiego pełnomocnictwa, skoro wymóg ten realizowany mógł być przez organ, przed którym nie toczyło się żadne postępowanie wobec podatnika (Wyrok WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1301/20).

4.4. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2015 r. o nr [...], wydane na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., uległ zawieszeniu z dniem 13 marca 2012 r. Przedmiotowe pismo zostało skierowane na adres: T. W., B. ul. O., a po dwukrotnym awizowaniu (pierwsze awizo w dniu 3 marca 2015 r., powtórne awizo w dniu 11 marca 2015 r.) przesyłkę zwrócono w dniu 19 marca 2015 r., z adnotacją: "Niepodjęto w terminie".

Nie może być wątpliwości, że w świetle omawianej uchwały z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 zawiadomienie takie należało doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że 20 lutego skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, a jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ pierwszej instancji nie kwestionował złożonego do akt podatkowych upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika. W aktach sprawy znajduje się sporządzone odręcznie umocowanie dla adwokata D. S. (pieczątka 20 lutego 2015 r.) (tom VI akt administracyjnych k. 2307). Na podstawie tego upoważnienia organ podatkowy dopuścił pełnomocnika do udziału w sprawie podatkowej o czym świadczy to, że brał on udział w czynnościach procesowych, tj. przesłuchaniach świadków, które odbyły się 20 lutego 2015 r. Z treści protokołów przesłuchań wynika, że adwokat D. S. występował jako pełnomocnik skarżącego. Ponadto, jak zauważył Sąd pierwszej instancji od 20 lutego 2015 r. cała korespondencja była doręczona wymienionemu pełnomocnikowi (np. postanowienie z 26 lutego 2015 r. o wyznaczeniu na dzień 29 maja 2015 r. nowego terminu zakończenia kontroli (tom VI akt administracyjnych k. 2307).

(...)

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: doręczenie, przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego