Zorganizowana część przedsiębiorstwa - zagadnienia podstawowe

W sytuacji planowanej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) należy wziąć pod uwagę wyzwania wynikające z przepisów prawa cywilnego oraz podatkowego. Głównym problemem jest ustalenie czy w ogóle mamy do czynienia z jednostką, którą można uznać za zorganizowaną część danej firmy. Przesądzenie tej kwestii ma niebagatelne znaczenie, ponieważ może się okazać, że w przypadku odpowiedzi negatywnej ewentualna późniejsza sprzedaż obejmie jedynie poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa co będzie miało daleko idące implikacje w zakresie odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania związane z przedsiębiorstwem, zakres nabytych praw oraz wysokość obciążeń podatkowych

Partner cyklu publikacji: Malinowscy i Wspólnicy. Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska 

https://wmalinowski.pl/

Wróćmy jednak do początku. Kodeks cywilny zawiera w art. 55¹ definicję przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem przykładowego katalogu tych składników. Brak w tym przepisie zdefiniowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kodeksowi cywilnemu znana jest jednak ta instytucja, bowiem wymienia ją w art. 42 § 4 k.c. w odniesieniu do uprawnień kuratora osoby prawnej.

Pojawia się w związku z tym kluczowe pytanie, czy przepisy kodeksu cywilnego dotyczące przedsiębiorstwa jako całości stosuje się także do jego zorganizowanej części. Chodzi w szczególności o trzy kluczowe kwestie: po pierwsze o zastosowanie art. 55² k.c., z którego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa; po drugie o regułę, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55⁴ k.c.); po trzecie o wymóg formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi dla zbycia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa.

Problem ten rozwiązało orzecznictwoSądu Najwyższego, które obecnie dopuszcza stosowanie części przepisów o przedsiębiorstwie także do zbycia jego zorganizowanej części (por. uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08; wyrok z 15 marca 2018 r., sygn. akt III CSK 378/16; Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011 r.; sygn. akt V CSK 213/10). Jeżeli zatem dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to umowę taką powinniśmy zawrzeć w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi a nabywca musi się liczyć z tym, że będzie ponosił solidarną odpowiedzialność ze zbywcą za zobowiązania związane z ZCP. Natomiast nie znajdzie zastosowanie art. 55² k.c. (por. uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08) Oznacza to, że samo wymienienie nazwy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez wymienienia co konkretnie podlega zbyciu nie doprowadzi do przejścia praw w zakresie niewymienionym umową.

Z punktu widzenia wymienionych orzeczeń Sądu Najwyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa musi ponadto spełniać szereg wymogów, aby uzyskać wymieniony status. Przede wszystkim musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie kompleks składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie to może mieć różnoraki charakter. Przykładowo może opierać się na samodzielnym prowadzeniu przez dział przedsiębiorstwa odrębnej działalności gospodarczej lub prowadzeniu tej samej działalności przedsiębiorstwa, ale w innym niż główna siedziba miejscu (oddział). Taki zespół składników musi jednak spełniać jeszcze jedną ważą cechę – musi być powiązany funkcjonalnie, to znaczy mieć zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce taką zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. jedna z kilku fabryk wchodzących w skład dużej spółki produkcyjnej. Pojedyncza fabryka ma zwykle swoje oddzielne kierownictwo, załogę, a nawet księgowość. Może to być jednak także dział przedsiębiorstwa prowadzący działalność gastronomiczną w sytuacji, gdy pozostała część przedsiębiorstwa nastawiona jest wyłącznie na wynajem powierzchni biurowych. Sprzedaż takich jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa zwykle oznacza, że mogą one kontynuować bez przeszkód działalność w ramach nowego podmiotu.

Analizując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można pominąć przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza, to że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest opodatkowane podatkiem VAT. Istotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego staje się w takiej sytuacji prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu transakcji. W odróżnieniu od kodeksu cywilnego ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w art. 2 pkt 27e definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest nim organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wymagane jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, przy czym za składnik przedsiębiorstwa uważa się także jego zobowiązania. W zakresie kryterium odrębności finansowej większość orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje, że wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. I FSK 293/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r.; III SA/Wa 1624/10). Zdarzają się jednak orzeczenia bardziej liberalne uznające, że wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Trzeba jednak pamiętać, że sądy (zarówno cywilne jak i administracyjne) wydają orzeczenia na kanwie konkretnych przypadków. W każdej analizowanej sprawie istotne mogą być szczegóły np. to jaka część pozostałej działalności spółki nie będzie podlegała sprzedaży, czy wraz ZCP przejdą do nowego podmiotu także pracownicy na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy etc. W przypadku planowania transakcji na pewno warto zadbać o to, aby wyodrębnienie organizacyjne jednostki znalazło odzwierciedlenie w statucie, schemacie organizacyjnym lub innych dokumentach wewnętrznych firmy. Zawarcie transakcji należy także poprzedzić wykonaniem analizy, która odpowie na pytanie czy sprzedawana część rzeczywiście może zostać zakwalifikowana w omawiany sposób, a także dokonaniem takich zmian wewnątrz firmy, które te wątpliwości rozwieją lub przynajmniej znacznie zmniejszą.

Autor: Radca Prawny Michał Krygowski