VAT marża: Sprzedaż samochodu osobowego nabytego jako towar zwolniony

Pytanie podatnika: Czy planowana przez Spółkę dostawa samochodu osobowego, którego nabycie nastąpi na podstawie dostawy zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., może zostać opodatkowana z zastosowaniem procedury VAT marża?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 565/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2008 r. (data wpływu 26.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania VAT marża dla dostawy samochodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania VAT marża dla dostawy samochodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedawać używane samochody osobowe z zastosowaniem procedury VAT marża dla towarów używanych. Samochody będą nabywane od innych podatników podatku od towarów i usług, którzy przy ich sprzedaży skorzystają ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale także na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę dostawa samochodu osobowego, którego nabycie nastąpi na podstawie dostawy zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., może zostać opodatkowana z zastosowaniem procedury VAT marża?

Zdaniem Spółki niezależnie od podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia od podatku samochodu osobowego nabywanego przez Spółkę, będzie możliwe zastosowanie procedury VAT marża dla jego dostawy. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Procedura ta może być zastosowana, gdy przedmiotem dostawy jest towar używany, który podatnik nabył poprzednio m.in. od podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis ten - wykładany literalnie - wymaga, aby podstawą zwolnienia dostawy, wskutek której Spółka będzie nabywać samochody, było zwolnienie przewidziane ustawą tj. art. 43 ust. 2. W art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. brak jest natomiast możliwości zastosowania procedury VAT marża w przypadku nabycia samochodów korzystających ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka w obu przypadkach nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem używanego samochodu (dostawa dla podatnika jest zwolniona z VAT), ale procedura VAT marża może być zastosowana tylko w jednym z nich, tj. w przypadku nabycia samochodu na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z art. 43 ustawy, a nie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Zgodnie natomiast z prawem wspólnotowym procedura VAT marża ma mieć zastosowanie właśnie w takich przypadkach, w których Spółka dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu którego nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. narusza prawo wspólnotowe, bowiem w przypadku dostawy przez Spółkę samochodu osobowego nabytego na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie jest możliwe zastosowanie procedury VAT marża. W rezultacie tego następuje naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Wynika to z faktu, że dostawca samochodu dla Spółki, który skorzystał z odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia tylko w części, dokonując jego sprzedaży uwzględnia w cenie sprzedaży wartość podatku naliczonego, którego nie mógł odliczyć. Jednocześnie zgodnie z prawem krajowym (§ 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2008 r.) ma on obowiązek zastosować do dokonywanej dostawy zwolnienie od podatku.

Cena nabycia samochodu, jaką płaci w takim przypadku Spółka uwzględnia zatem nieodliczony wcześniej przez dostawcę podatek od towarów usług. Jeżeli Spółka dokona dostawy takiego samochodu i opodatkuje dostawę na zasadach ogólnych, będzie obowiązana obliczyć podatek należny od ceny, która zawiera już podatek od towarów i usług (część nie odliczoną przez poprzedniego właściciela). Nastąpi zatem obliczenie podatku od podatku, co w świetle prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne. Wynika to z faktu, iż ustawodawca dokonał nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie procedury VAT marża. Regulacja rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. (zwalniająca dostawę samochodów używanych, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. uniemożliwiająca zastosowania procedury VAT marża, prowadzą do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą (mimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, jego dostawa musi zostać opodatkowana w całości, a nie od kwoty marży). Zgodnie z art. 314 Dyrektywy procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a. osobę niebędącą podatnikiem;
b. innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
c. innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne;
d. innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
b. dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Intencją ustawodawcy wspólnotowego, która towarzyszyła wprowadzeniu procedury szczególnej (VAT marża), było uniknięcie podwójnego opodatkowania danego towaru podatkiem od wartości dodanej, jeżeli przy nabyciu tego towaru podatnik - pośrednik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z powyższymi regulacjami prawa wspólnotowego, procedura VAT marży ma zastosowanie w przypadku, gdy dostawca - pośrednik nabywa towar także od podmiotu, który przy ich nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie procedury powoduje, że w kolejnej fazie obrotu opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota marży (obliczona od ceny nabycia towaru przez podatnika - pośrednika). Wagę tej zasady podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket. ETS uznał, że wyłącznie tych dostaw z zakresu przepisów specjalnych mających zastosowanie do towarów używanych byłoby sprzeczne z wyraźnym zamiarem ustawodawcy, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, zgodnie z pkt 3 i 5 preambuły do Dyrektywy 94/5.

Opodatkowanie realizowanej przez podatnika - pośrednika dostawy zwierzęcia, na przykład konia, zakupionego od osoby fizycznej i odsprzedanego po przeszkoleniu, przy założeniu że podstawę opodatkowania stanowi całkowita cena, oznaczałoby teoretyczne podwójne opodatkowanie, gdyż niezależnie od tego, jak duża część ceny przypada na przeszkolenie, część tej ceny stanowić będzie w dalszym ciągu cenę nabycia, która obejmuje - w niemal wszystkich przypadkach - kwotę zapłaconą jako VAT naliczony przez osobę fizyczną która to kwota nie podlegała odliczeniu ani przez osobę fizyczną ani prze opodatkowanego pośrednika.

W przedmiotowym przypadku występuje analogiczna sytuacja do będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Przepis § 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. ma za zadanie zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dostawy pojazdu, przy nabyciu którego podatnik nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stosując § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zbywca pojazdu nie dokonuje - sprzecznie z zasadą jednokrotności ciężaru podatkowego - kolejnego opodatkowania dostawy samochodu od ceny zawierającej nieodliczony przez niego podatek. Jeżeli samochód taki nabywa następnie Spółka na podstawie czynności zwolnionej, nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z prawem wspólnotowym (cytowanym wyżej art. 314 Dyrektywy) podatnik powinien wówczas stosować procedurę VAT marża, co pozwala zachować zasadę jednokrotności opodatkowania. Jednak polska regulacja art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powoduje złamanie zasady jednokrotności opodatkowania. Podatnik, który nabywa samochód osobowy na podstawie czynności zwolnionej od podatku (zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 27 ...