Konsekwencje podatkowe aportu przedsiębiorstwa

Pytanie podatnika: Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki z o.o. sp. k. wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 624/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem (komplementariuszem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Spółka ta wraz z inną spółką komandytową zamierza utworzyć spółkę komandytową. Wkładem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k do nowoutworzonej spółki komandytowej byłoby jej przedsiębiorstwo.
Obie spółki, które zamierzają powołać nową spółkę komandytową powiązane są kapitałowo, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. jest jednostką dominującą i każda z tych spółek wnosząc przedsiębiorstwo do nowej spółki wnosi ogół praw i obowiązków w spółkach córkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy utworzenie nowej spółki komandytowej i wniesienie do niej przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. wiązać się będzie z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest kompiementariuszem do nowoutworzonej spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Jest to analogiczna sytuacja do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej, w związku z tym aktualność zachowują wszystkie rozważania dotyczące wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.
Wykładnia prawa.
W podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód był opodatkowany musi pochodzić z opodatkowanego źródła. „Źródło przychodów” to podstawowy element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są następujące źródła przychodów, które potencjalnie mogłyby dotyczyć aportów do spółek osobowych:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (obejmujące odpłatne zbycie praw innych niż wymienione powyżej).

Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych a aport.
Źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych określa art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szczegółowe ich wyliczenie. Nie obejmuje aportów do spółek osobowych (odnosi się wprost do aportów do spółek kapitałowych i ogólnie do odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych w spółkach kapitałowych). Ustawy o podatkach dochodowych (w tym od osób fizycznych) wskazują wprost, że przychód podatkowy powstaje w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej, określają też, jak ustalić jego wartość, moment powstania, koszty uzyskania w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały (akcja) czy inne składniki, Ustawodawca, zakładając identyczne pod względem podatkowym traktowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych, określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Można z tego wysnuć wniosek, iż ustawodawca uznał, że podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej mógłby mieć problem z ustaleniem, co jest przychodem w takiej sytuacji, stąd regulacje w odniesieniu do aportów. Jednocześnie wnoszenie wkładów do spółki osobowej nie zostało w jakikolwiek sposób uregulowane.
Z kolei źródło przychodów z praw majątkowych, których wykorzystywanie lub odpłatne zbycie generuje przychody, wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 18 obejmują prawa autorskie, prawa do projektów czy znaków towarowych. Lista ta ma charakter przykładowy. Można zatem twierdzić, że przychody z innych niż wymienione wprost w przepisie praw majątkowych także mieszczą się w tym źródle. Dotyczyć by to mogło także aportów do spółek osobowych, gdyby uznać je za odpłatne zbycie.
Źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub innych rzeczy.
Aport nieruchomości i innych rzeczy można rozważać w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w tym źródle przychodów nie mieści się zbycie majątku w ramach działalności gospodarczej. Co więcej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bardzo wyraźnie, że to źródło przychodów nie obejmuje „odpłatnego zbycia środków obrotowych, Środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu do spółki”. Wyłączenie to prowadzi do następujących wniosków:

• słowo spółki może oznaczać intencję objęcia nim również aportów do spółek osobowych, gdyż inne przepisy konsekwentnie rozróżniają spółki osobowe i kapitałowe,
• w ramach treści tego przepisu można twierdzić, że aport co do zasady stanowi „odpłatne zbycie”,
• aport wymienionych składników nie prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego.

Jest to jednocześnie jedyny przepis w ustawie potencjalnie odnoszący się do aportów do spółek osobowych.
Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej.
Źródło przychodów w postaci działalności gospodarczej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy. Obejmuje ona działalność zarobkową polegającą m.in. na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle tej definicji aport składników majątku nie powinien być objęty tą kategorią. Wniesienie bowiem danego majątku w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć charakteru zorganizowanego i ciągłego, niejako z definicji jest bowiem czynnością jednorazową. Ustawa nie reguluje, jak określić ewentualne przychody wynikające z niego.
Nie można uznać, że zastosowanie ma ogólny przepis mówiący o „kwotach należnych” (art. 14 ust. 1 ustawy). Zastosowanie mógłby mieć przepis szczególny, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mówi on, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wymagałoby to jednak uznania aportu za „odpłatne zbycie”, a ponadto brak jest przepisu odnoszącego się do pozostałych składników majątku (np. zapasów, wierzytelności, praw majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi).
Odpłatne zbycie a aport.
Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że za błędne należy uznać twierdzenia, że aport do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po pierwsze, z punktu widzenia prawa cywilnego, po aporcie zmieni się właściciel danego majątku jednak jednocześnie nie zmieni się podatnik podatku dochodowego. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie następuje zatem „zbycie majątku na rzecz innego podatnika, a raczej swoista „czynność z samym sobą”.
Po drugie, nawet zakładając, że dochodzi w takim wypadku do „zbycie”, trudno mówić o odpłatności. Wspólnik otrzymuje udział kapitałowy, co nie oznacza jednak, że następuje po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym i nieokreślonym zysku spółki, który jednak będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika. Wniesienie aportu nie ma charakteru ekwiwalentnego, jest jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Powyższa argumentacja skłoniła sądy właśnie do uznania, że wniesienie aportem składników majątku do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodów.
Zasada równego traktowania podatników.
Gdyby przyjąć opodatkowanie przychodu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa jednej spółki komandytowej do innej spółki osobowej to oznaczałoby, że osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych przez wnoszącą wkład spółkę komandytową (której jest komplementariuszem) byłaby traktowana w nieuzasadniony sposób (naruszenie zasady równego traktowania), tj. gorzej, niż osoba fizyczna, która wniosła taki sam aport do spółki kapitałowej.
W tym ostatnim przypadku przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. To jednocześnie negowałaby zasadność istnienia przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przyjętej w tym przepisie neutralności restrukturyzacji działania przedsiębiorcy w postaci wniesienia przez niego aportem swego przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Powyższy przepis stanowi bowiem, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej przyszłego wspólnika, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku ...