Orzecznictwo: Gdy księgi są nierzetelne

1. Jeśli zakwestionowano wyłącznie wydatki na rzecz podwykonawcy - faktycznego wykonawcy robót opierając się na jego zeznaniach i uznając za niewiarygodne inne okoliczności sprawy to rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny co do konieczności zastosowania w sprawie przywołanego przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. 2. Jednak przekonanie organu o nierzetelności określonych dowodów księgowych nie może automatycznie, bez należytego uzasadnienia, prowadzić do ich pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania z równoczesnym pominięciem metod ustalania tej podstawy wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 762/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Ireny J i Marka J, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 sierpnia 2007 r. Nr OPB-1.27-411702-12/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnicy 2 maja 2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Pyrzycach zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000, w którym wykazali dochody z różnych źródeł, w tym również z prowadzonej przez Irenę J pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach, mającej siedzibę w P, spółki cywilnej BP z 80-procentowym udziałem w jej zyskach i stratach.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia małżonkom J wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 sierpnia 2003 r., organ stwierdził, że spółka B-P zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku m.in. o 166.424,00 zł zaliczone do tych kosztów na podstawie faktur, w których jako wystawca wskazany został podmiot o nazwie: P.H.U. L Leszek P 73-110 S K.

Na dowód poniesienia wskazanych wydatków Irena J (w toku kontroli) okazała 22 sztuki dowodów kasowych „KW" potwierdzających dokonywane wypłaty gotówkowe firmie P.H.U. L Leszek P w sumie 200.573,68 zł oraz przedstawiła zlecenia wykonania przez tę firmę robót budowlanych i montażowych. Przesłuchany 23 grudnia 2002 r. w charakterze świadka Leszek P zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz B-P, nie posiada żadnej umowy zawartej ze Spółką i żadnej dokumentacji potwierdzającej przebieg usług, nie posiada kopii faktur, nie otrzymał od B-P s.c. zapłaty za wymienione w fakturach usługi. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyniku kontroli z 13 czerwca 2003 r. nr wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Leszka P podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej Irena J stwierdziła, iż sporne usługi były faktycznie wykonywane i że z nieznanych jej przyczyn podwykonawca wyparł się tego wykonywania. Wskazała, że wspólnicy dysponują oświadczeniem potwierdzającym, iż Leszek P faktycznie usługi wykonał i otrzymał za nie należności. Jednocześnie podniosła, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzależnia zasadność zaliczenia wydatku w koszty od uzyskania przychodu, a dalsze działania kontrahenta (jak nie wykazanie przychodu) są wyłącznie jego sprawą.

Odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na regulację zawartą w art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającą dane, jakie powinny zawierać dowody księgowe i stwierdził, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych może być dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierający między innymi wiarygodne określenie wystawcy.

Podejmując decyzję w zakresie braku podstaw do zaliczenia spornej kwoty 166.424,00 zł do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie stwierdził, że złożony przez podatniczkę dowód w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 30 listopada 2006 r., Nr I US. DO/4110/W/1/MC/06, określającej Dorocie K- innej wspólniczce s.c. B-P zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie może stanowić wyznacznika dla sposobu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w jej sprawie.

Wobec uznania za uzasadniony wniosku wnoszących odwołanie podatników o przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchania oraz dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w którym-w charakterze świadka-przesłuchano Jerzego K, występującego jako pełnomocnika Leszka P w charakterze strony przesłuchano Marka J.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdził on faktu wykonywania prac budowlanych przez PHU L Leszek P na rzecz B-P s.c, a co z tym związane-możliwości ujęcia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wykonywania prac budowlanych przez Leszka P nie potwierdzały, w ocenie organu odwoławczego, również ustalenia dokonane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. Na podstawie materiału zgromadzonego w tym śledztwie ustalono, że firma PHD L zarejestrowana została w Urzędzie Miejskim w S w dniu 9 lutego 1998 r., natomiast wyrejestrowana w dniu 28 lutego 2002 r. W toku przesłuchania Leszek P zeznał, iż działalności gospodarczej nie prowadził, nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur i rachunków jak również nie podpisywał żadnych umów. Umarzając postępowanie organ dochodzeniowo-śledczy uznał, iż wystawianie faktur VAT przez firmę PHU L dla Spółki B-P „nie zawiera znamion czynu zabronionego określonego w art. 271 § 1 k.k., gdyż wystawienie faktury, która dokumentuje fikcyjną transakcję, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., ponieważ dokumentuje ona transakcję o charakterze cywilnoprawnym, nie jest zaś publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mającej znaczenie prawne".

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznanie Leszka P złożone 23 grudnia 2002 r. po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył przy tym, iż w postępowaniu podatkowym nie było możliwe przeprowadzenie konfrontacji co do tych zeznań, gdyż wezwany na przesłuchanie na dzień 18 lipca 2007 r. świadek nie stawił się. Zauważył też, iż przedstawione do kontroli dokumenty zawierają numerację niezgodną z obowiązującymi w 2000 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał też, że przedstawione dowody wypłaty gotówki zawierają informację, że płatności nastąpiły w okresie od marca do grudnia 2001 r., gdy wg zeznań Jerzego K płatności te odbywały się w ratach po wykonanej robocie, zaś z umowy o wykonanie robót z 18 sierpnia 2000 r. wynika, iż termin zakończenia realizacji umowy-wykonania zbiorników-ustalono na dzień 10 grudnia 2000 r., a płatność miała nastąpić w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury. Zwrócił też uwagę na to, że dopiero w toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła pismo opatrzone datą 4 styczeń 1999 r., zatytułowane „Pełnomocnictwo" i opatrzone pieczątką przedsiębiorstwa P.H.U. L, z którego treści wynika, iż Leszek P umocował Jerzego K do prowadzenia i nadzoru robót budowlano-montażowych, rozliczenia umów i zleceń, podpisywania protokołów odbioru robót, przyjmowania i wystawiania faktur, reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami, rozliczeń gotówkowych poza zaciąganiem zobowiązań kredytowych. Zważywszy, że według zeznań Leszka P przekazał on pieczątkę Jerzemu K w roku 1998 i sam się nią nie posługiwał, sygnowanie pełnomocnictwa w dacie wskazanej na tym piśmie nie jest zatem prawdopodobne, tym bardziej iż w piśmie tym wskazano, iż Jerzy K posługuje się dowodem osobistym nr, gdy tymczasem Burmistrz Gminy i Miasta P w piśmie z 14 lutego 2007 r. wskazał, iż dowód osobisty o tym numerze wystawiony, w dniu 12 lipca 1979 r., skasowany został w dniu 15 kwietnia 1992 r. i wymieniony na dowód osobisty nr.

Odnosząc się dalej do kwestii wiarygodności złożonego w toku postępowania odwoławczego pisma zawierającego oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa Jerzemu K przez Leszka P, organ odwoławczy zauważył również, iż w sprzeczności z udzielonym pełnomocnictwem stoi treść pisma oznaczonego jako umowa nr 01/2000 datowana na 18 sierpnia 2000 r. Z oznaczenia wskazanych tam podmiotów wynika, iż P.H.U. L reprezentowany był przez Leszka P działającego osobiście. Tymczasem w zwożonym w dniu 18 lipca 2007 r. zeznaniu Jerzy K wskazał, że pełnomocnictwo sporządzane było w czerwcu lub lipcu 2000 r., a następnie przekazane Markcwi J, zaś przyczyną, dla której sporządzono pełnomocnictwo, był fakt, iż z powodu wielokrotnego przebywania pod wpływem alkoholu Leszek P „nie był w stanie uczestniczyć w pracach firmy, natomiast Pan J chciał mieć do czynienia z osobą kompetentną".

Tak więc, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania Leszka P z 23 grudnia 2002 r., które złożył on po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W zeznaniach tych nie potwierdził dokonywania prac budowlanych, przyznał również, że nie zajmował się ww. pracami budowlanymi, podczas gdy Marek J wskazywał, iż kontaktował się w sprawie wykonywanych prac zarówno z Jerzym K, jak i Leszkiem P.

Decyzja ostateczna zaskarżona została przez Irenę i Marka małżonków J do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. We wniesionych odrębnie, lecz jednakowo brzmiących skargach podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pyrzycach zarzucając, iż wydane one zostały z naruszeniem:

•   art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie;

•   art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez pominięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie;

•  art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w toku prowadzonego postępowania;

•   art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Z uzasadnienia obu skarg wynika, że skarżący za wadliwe uznają leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania faktu poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez należącą do Leszka P firmę P.H.U. L. Zarzucają, iż czyniąc te ustalenia organy podatkowe jedynie częściowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, rezygnując bezzasadnie z dowodu w postaci zeznań samego Leszka P i poprzestając wyłącznie na zeznaniach Jerzego K i Marka J oraz odmawiając wiarygodności ich zeznaniom co do tego, że zafakturowane usługi zostały przez ww. firmę rzeczywiście wykonane. Podnoszą również, iż kwestionowanie przez organy obu instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, który określając wysokość zobowiązania podatkowego innemu wspólnikowi spółki cywilnej B-P wydatku takiego nie zakwestionował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga była zasadna.

Z unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 46 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu z 2000 r., wynikało, że obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, także w ramach spółki cywilnej, jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tejże ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu wskazanym w przywołanym wyżej przepisie art. 193 § 1 tejże Ordynacji.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody...