Orzecznictwo: Indywidualne ulgi podatkowe – obowiązki organów podatkowych

Teza: Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie nalezności czy też zastosowanie ulgi).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi S. F. (F.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenie odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia [...] 2009 r. S. F. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu podatku VAT za 1998,1999 i 2000r. W uzasadnieniu wniosku strona powoływała się na trudną sytuację życiową, tzn. brak dochodów, majątku nieruchomego, ruchomego, lokat bankowych, kosztowności. Strona informowała też, że jest na utrzymaniu żony, a przedmiotowe zaległości powstały w wyniku poniesionych strat podczas prowadzenia działalności gospodarczej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił rozłożenia na raty w/w zapłaty zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na argumenty zawarte w złożonym wcześniej wniosku, a także podkreśliła, że "za błędny uznać należy pogląd organu I instancji, jakoby trudna sytuacja ekonomiczna i zdrowotna podatnika nie stanowiła przesłanki do udzielenia mu ulgi podatkowej". Podatnik wskazał, że zły stan zdrowia (nadciśnienie, zanik mięśni) oraz podeszły wiek uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej. Zdaniem strony wsparcie rodziny "umożliwi sukcesywne pokrywanie zaległości, jednocześnie zapewniając prowadzenie normalnej egzystencji".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Podkreślono, że przepis art. 67a § 1 oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, z zaproponowaniem przez ustawodawcę kierunkowych dyrektyw wyboru. Wskazano, że wydając decyzję w granicach uznania administracyjnego organ podatkowy dokonuje wszechstronnej i wnikliwej oceny materiały dowodowego, kierując się w załatwianiu sprawy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny stwierdza po analizie materiałów dowodowych dotyczących sytuacji osobistej strony, podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych organy podatkowe muszą stosować wykładnię nie tylko gramatyczną (ścisłą) ale także celowościową, zwłaszcza, że ustawodawca posługując się w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny") wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia jej na raty, z kryteriami celowości. Organ podatkowy może załatwić sprawę pozytywnie dla strony, jeżeli występuje w sprawie interes publiczny oraz ważny interes strony ani nie przekracza to możliwości wynikającej z przyznanych mu uprawnień i środków.

W interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych pozwalających na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa.

Pojęcie "ważny interes podatnika" jest interpretowane przez organ podatkowy w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, w sytuacji gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki jego egzystencji. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nieprzewidywalne, nie możliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie.

Pod pojęciem interes publiczny należy zdaniem organu rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Jest więc to zespół ogólnie zarysowanych celów.

Przy ocenie przesłanek ważnego interesu strony nie jest wystarczające opieranie się wyłącznie na kryterium dochodowym i majątkowym podatnika.

Organ podatkowy ma za zadanie wyważenie w przedmiotowej sprawie relacji pomiędzy interesem publicznym oraz interesem podatnika, który nie zawsze będzie tożsamy z interesem publicznym.

Ulgi podatkowe stanową odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem ich stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, z reguły od podatnika niezależnych.

Wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika.

Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jak przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo.

Umorzenie odsetek od zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania podatnika, na które podatnik nie miał wpływu.

Do zastosowania przedmiotowej ulgi w zapłacie należności podatkowych nie jest wystarczającą przesłanką powołanie się przez stronę na ogólnie trudną sytuację finansową. Konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które powodowały przejściowy i niezawiniony przez stronę brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących obowiązków względem Skarbu Państwa. Takie przesłanki, jak zaznaczył organ, w niniejszej sprawie nie występują.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż zaległość nie powstała na skutek zdarzenia losowego niezależnego od działań strony odwołującej się. Za takie zdarzenie nie można uznać działań strony, która nie wywiązała się z obowiązku odprowadzenia podatku należnego będącego różnicą pomiędzy podatkiem należnym zawartym w fakturach sprzedaży, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach zakupu.

Zaległość podatkowa dotyczy podatku pośredniego, jakim jest podatek od towarów i usług. Wynikająca z tego tytułu należność nie stanowi kosztu ani przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązany jest wyłącznie do obliczenia kwoty podatku należnego oraz odprowadzenia jej na rzecz budżetu Państwa. Kwota podatku nie obciąża kosztów działalności podatnika, a jest pobierana od kontrahenta przy dokonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zwrócono uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem specyficznym, którego ciężar ponosi w ostatecznym rezultacie nabywca towaru czy usługi, a nie płacenie prze jednostkę gospodarczą tego podatku jest równoznaczne z kredytowaniem bieżącej działalności tej jednostki. Taki sposób działania nie może przemawiać za udzieleniem ulgi podatkowej i nie może, ze względu na ważny interes Skarbu Państwa, zostać akceptowany przez organ podatkowy jako pozytywne kryterium wyboru.

Zaakcentowano, że umorzenie odsetek w analizowanym przypadku mogłoby zostać uznane za faworyzowanie jednego podmiotu w stosunku do pozostałych podatników.

Podkreślono, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera pełne rozstrzygnięcie w sprawie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, a także analizę podniesionych przez stronę dowodów i argumentów.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do sytuacji materialnej podatnika.

Wskazano, że:

- J. S. F. prowadził w latach 1995 – 2001 działalność gospodarczą – usługi ogólnobudowlane w spółce cywilnej pod nazwą "A",

- jak wynika z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego [...] 2009 r. działalność gospodarcza została zlikwidowana z powodu prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji,

- zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy o prace PIT – 4 za 1999 i 2000r. wynoszą łączn...