Ważna uchwała NSA: Koszty ubezpieczenia w przypadku leasingu

Tezy: W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 8 listopada 2010 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej V. [...] S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 w sprawie ze skargi V. [...] S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" podjął następującą uchwałę: w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Uzasadnienie

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego

Postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej V. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08 wydanego w sprawie ze skargi tej Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. : "czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?".

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w V.[ ...] S.A. w W. ustalono, iż Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 957 302 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło m.in. refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o 899 147 zł,

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 326 034 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości 276 019 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez Spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

2.2 W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ), zwanej dalej "VI Dyrektywą",

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ kontroli skarbowej, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo, że przepis ten nie został implementowany do ustawy o VAT, a więc nie może być stosowany przez organ bezpośrednio.

Spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie dokonał implementacji art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a przepisy ustawy o VAT nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W przypadku Spółki spełnione są również przesłanki określone w art. 6(4) VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby - leasingobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/324), z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

2.3 Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 328 745 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości 275 205 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu.

W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia jej interesu gdyż uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Nie podzielił stanowiska Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu. Jeżeli spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego, prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w powołanej przez Spółkę uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r.

3. Skarga do Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,

- uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o VAT,

- niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy.

3.2 Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Spółka wskazała, że w świetle art. 709 (5) k.c. ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego. Utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, gros kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywane jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Nie są trafne uwagi organu odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne. O żadnym z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiej umowy. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.

3.3 W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka zarzuciła, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług spółka jest zobowiązana określić obrót.

3.4 Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy.

3.5 Spółka na poparcie swojego stanowiska odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r., z której wynika możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi.

3.6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

4.1 Działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powyższą skargę oddalił.

4.2 Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

4.3 Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

4.4 Ustawa o VAT nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstaw...