WSA: Czy brak dowodu jest dowodem?

Tezy: Za błędne nalezy uznać stanowisko, że brak dowodu wystąpienia określonych okoliczności faktycznych jest dowodem stwierdzającym, że faktycznie nie miały one miejsca, uzasadniającym odmowę uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił D.Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego uznał, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki na łączną sumę [...] zł., na które między innymi składały się wydatki na zakup samochodu marki [...], ubezpieczenie tego samochodu, na zakup benzyny ([...] zł.), spłatę kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatki i opłaty uiszczanie w Urzędzie Miasta, ubezpieczenie społeczne, zakup wyżywienia i odzieży oraz środków czystości ([...] zł.), na naukę i literaturę oraz prasę, zapłatę czynszu i kosztów eksploatacyjnych mieszkania, opłaty za telefon komórkowy i dostęp do internetu, zakup materiałów i wykonanie remontu, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Badając źródła finansowania tych wydatków organ pierwszej instancji uznał, że osiągniętymi udokumentowanymi dochodami podatniczki w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. były dochody uzyskane ze sprzedaży samochodu marki [...] , z otrzymanych na dziecko alimentów, zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, odsetek bankowych, a także kwota będąca różnicą pomiędzy stanem środków pieniężnych na początek i koniec 2003 r.

Ponadto organ pierwszej instancji, zgodnie z oświadczeniem podatniczki przyjął, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie posiadała ona żadnych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał za wiarygodne oświadczenia podatniczki o posiadaniu w 2003 r. dochodów pochodzących z nierządu.

Wg organu strona nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego dowodów co do innych osiągniętych w 2003 r. dochodów, w związku z czym Dyrektor UKS przyjął, że podatniczka nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł. ([...] zł. – [...] zł.), w związku z czym zaskarżoną decyzją ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), poprzez nieuprawnione ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 120, 180 § 2, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść odwołującej, nieuwzględnienie zeznań świadków A. R. i R. M. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu odwołania podatniczka polemizuje ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował wiarogodność jej oświadczeń odnośnie dochodów uzyskiwanych z prostytucji, którą to profesją podatniczka ma zajmować się od lat. Podatniczka podkreśliła, że prostytucja w Polsce nie jest prawnie zabroniona i jej zdaniem udowodniła ona w toku postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny i wiarygodny, że przez szereg lat zarabiała znaczne środki finansowe, czerpiąc je z nierządu. Na potwierdzenie tej okoliczności podatniczka powołała się na zeznania świadków, którzy w jej ocenie w sposób wiarygodny i rzetelny zeznali, iż korzystali z usług seksualnych D. Ż.. Strona uważa, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony wersję tę odrzucił.

Podatniczka powołała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie i judykaturze, zgodnie z którymi dochody z prostytucji, które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto stwierdziła, że w toku postępowania dopuszczono się obrazy szeregu przepisów prawa materialnego, a nadto naruszono podstawowe zasady obowiązujące w RP, która jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości.

Po okazaniu podatniczce całości materiału zgromadzonego w sprawie przez organ odwoławczy w dniu 31 sierpnia 2009 r., w piśmie z tego samego dnia wniosła ona o przesłuchanie w charakterze świadka Pana H. A. zamieszkałego w Turcji, na okoliczność, że zajmowała się nierządem, natomiast świadek świadczył środki utrzymania na jej rzecz.

Następnie w piśmie z dnia [...] 2009 r. podatniczka kwestionowała tezy stawiane przez organ pierwszej instancji, który podważał wiarygodność zeznań świadków. Wskazała, że nieuzasadniona jest teza organu, iż jej znajomość z A. R. miała inny niż seksualny charakter, ponieważ była jego pacjentką. Podkreśliła, że stwierdzenie to jest nieuzasadnione, ponieważ "jedno z drugim nie ma nic wspólnego". Podatniczka zaakcentowała, że jest luksusową prostytutką, która swoich klientów poznawała na różnych przyjęciach lub będąc polecaną przez innych panów, którzy korzystali z jej usług. W związku z tym nie była nigdy zatrzymywana przez policję. Zwróciła też uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował jej zeznania dotyczące posiadania klientów z zagranicy, z uwagi na brak adnotacji co do przekraczania granicy w podanych kierunkach.

Zdaniem podatniczki kwestia ta została potraktowana wyrywkowo, o czym ma świadczyć fakt jakoby miała ona w dniu [...] 2005 r. lecieć z O. do M. na Białorusi, co jak podkreśla jest nieprawdą, ponieważ nigdy w Mińsku nie była. Na potwierdzenie swoich argumentów podatniczka przedłożyła kserokopię paszportu, w którym wklejone są wizy jednego z krajów, do którego się udawała na spotkania z klientami(Turcja).

Nadto strona zakwestionowała ustalenia organu w kwestii dotyczącej użyczania samochodu P.K.. Jej zdaniem niezrozumiałe jest, dlaczego jego oświadczenie zostało uznane za nieprawdziwe. Wg podatniczki okoliczność posiadania przez P. K. w tym samym czasie dwóch samochodów nie zmienia faktu, że użyczał on jej samochodu, ponieważ jego się psuły. Podatniczka wskazała, że przyjaźniła się z P. K., w związku z czym jeśli potrzebował on samochodu, to użyczała mu swój, natomiast on pokrywał koszty paliwa.

Podatniczka zakwestionowała też nie uznanie przez organ pierwszej instancji za wiarygodne jej oświadczenia dotyczącego wysokości wydatków ponoszonych na wyżywienie. Stwierdziła, że jeżeli ma zasądzone tylko [...] złotych alimentów na nastoletnie dziecko, to musiała sobie jakoś radzić. Podkreśliła, że w tym czasie często wyjeżdżała, a córka zostawała pod opieką matki, która ją wtedy żywiła.

Podatniczka ustosunkowała się również do zeznań byłego męża L. Ż., kwestionując zasadność włączenia ich do akt bez jej zgody. Zaakcentowała, że jest to człowiek, który zawsze działał na jej szkodę oraz szkodę jej córki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2009 r. zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczności wskazane przez stronę w pismach z dnia [...] i [...] 2009 r.

4. Podatniczka przesłała przy piśmie z dnia [...] 2009 r. oświadczenie zamieszkałego w Turcji Pana M. N., który miał korzystać z usług seksualnych. Zarazem wyjaśniła, że wymieniony nie mógł stawić się osobiście, ponieważ jest osobą bardzo zajętą, prowadzącą kilka firm. Z przedłożonego oświadczenia wynika, że M. N. korzystał w latach 2003 – 2007 odpłatnie z usług seksualnych D. Ż. zam. w B. przy ulicy [...].

Nadto podatniczka oświadczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Wskazała, że utrzymywała się z nierządu tylko dlatego, że nie jest on opodatkowany. Wyjaśniła, iż w momencie kiedy została bez środków do życia sama z dzieckiem, wykorzystała "swoje atuty i zajęła się profesją starą jak świat". Podatniczka podniosła, że wskazała już na dowody potwierdzające jej wersję wydarzeń (zeznania świadków, oświadczenia panów, którzy korzystali z jej usług) oraz stwierdziła, iż nie wie czy można w jakiś dodatkowy sposób to potwierdzić. Podkreśliła, że nie szczyci się tym co robi, ponieważ oczywiste jest, że nie jest to chlubne zajęcie. Jej rodzina tylko domyśla się tego, co ona robi, ale raczej nie chce o tym wiedzieć. Wskazała również, że nie zajmowała się buchalterią i nie było jej potrzebne do niczego zaliczanie kwot, jakie zarobiła z nierządu.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy ustalił D. Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 updof oraz dokonał wykładni tychże unormowań. Podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powołując się na poglądy literatury oraz orzecznictwo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i uzyskany w tym roku majątek, co stanowi odstępstwo od zasady opodatkowywania rzeczywistych dochodów. Podkreślono, że w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągną przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zadaniem organu podatkowego jest określenie za pomocą kwot pieniężnych wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość należy odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał podnoszony przez stronę zarzut nieuprawnionego ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za nieuzasadniony.

Za bezzasadne także organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 180 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej omówił te regulacje. Podkreślił jednocześnie, że generalną zasadą postępowania podatkowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z powyższej reguły, jak też mających zastosowanie przepisów updof organ wyprowadził wniosek, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

W spornej sprawie organy podatkowe, działając zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dały wiary twierdzeniom strony, zgodnie z którymi poniesione w 2003 r. wydatki, przekraczające dochód uzyskany ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zostały sfinansowane dochodem uzyskanym z nierządu uprawianego przez podatniczkę.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatniczki o uzyskiwaniu dochodów z uprawiania nierządu nie są wiarygodne.

Zaakcentowano, że o ile podatniczka wskazała na źródło finansowania poniesionych wydatków, to nie wskazała w toku postępowania ilości przychodów, jakie uzyskała z potencjalnego źródła. Zdaniem organu okoliczność ta budzi wątpliwości, gdyż drobiazgowo przedstawiła ona własne wydatki oraz zadeklarowała dochody z innych źródeł, wskazując ich wielkość.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności uzyskiwania korzyści z nierządu nie potwierdzają też zeznania świadków, tj. A.R. oraz R. M..

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił zeznania tych świadków.

Wskazano, że R. M. zeznał do protokołu ([...] 2009 r.), że podatniczkę poznał w 2001 albo 2002 r., przez znajomych. Została mu ona przedstawiona, jako osoba "która świadczy masaż erotyczny". Świadek stwierdził, że w trakcie rozmowy telefonicznej z podatniczką dowiedział się o cenie usług i ich zakresie. Zeznał, że spotkania z podatniczką nie były określone na konkretną godzinę, ale były to spotkania całodobowe, całonocne i miały miejsce w G., Z. lub Z., gdzie wynajmował pokój na całą noc, nie będąc tak z reguły zameldowanym. Spotkania miały miejsce 2-3 razy w miesiącu, ale był również okres, że przez pół roku nie dochodziło do spotkań. Stawki były przeróżne – od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Zapłata za usługi miała zawsze formę pieniężną.

Z kolei A. R. zeznał do protokołu ([...] 2009 r.), że zna podatniczkę cały czas i jest jej pomocny w zakresie wykonywanego zawodu (lekarza – przyp. Sądu). Stwierdził, że spotkania miały miejsce na wyjazdach w pensjonatach, w mieszkaniu u znajomego. Spotkania były sporadyczne. Zapłaty za usługi nie były kwotowo określone, ale wiadomo było, że należało zostawić w sposób elegancki jakąś kwotę pieniędzy. Zazwyczaj były to pieniądze lub pomoc, zakup innej trwałej rzeczy. Płacone przez niego kwoty "mogły być w wysokości [...] do [...] zł.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania wymienionych świadków mają charakter ogólny, są one mało konkretne i zostały złożone w taki sposób, by uniemożliwić weryfikację ich prawdziwości. Organ wskazał przy tym, że w toku zeznań świadkowie nie podali wysokości kwot pieniężnych przekazanych podatniczce za świadczone usługi, a w konsekwencji tego na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez podatniczkę od A.R. oraz R. M..

W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, ażeby osoba określająca się jako "luksusowa prostytutka" świadczyła usługi seksualne bez uprzednio określonych stawek, jak zeznawał A. R..

Zdaniem organu, mając na uwadze charakter pracy wykonywanej przez A. R., oczekiwać można większej precyzji oraz zdolności zapamiętywania szczegółów w zakresie okoliczności będących przedmiotem składanych zeznań.

Według organu bezzasadne są twierdzenia odwołania, zgodnie z którymi świadkowie w sposób wiarygodny i rzetelny zeznali, że korzystali odpłatnie z usług seksualnych strony, oraz że podatniczka udowodniła, iż przez szereg lat zarabiała znaczne środki finansowe czerpiąc je z nierządu. Organ zaakcentował przy tym, że z zeznań świadków oraz pism podatniczki nie sposób ustalić, nawet w przybliżeniu, wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z nierządu.

W ocenie organu okoliczność ta nie wynika również z przysłanego przez podatniczkę (przy piśmie z dnia [...] 2009 r.) oświadczenia prywatnego Pana M. N. zamieszkałego w Turcji.

Podsumowując powyższe wywody Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że prostytucja w Polsce nie jest prawnie zabroniona oraz, że zarobki z prostytucji nie podlegają opodatkowaniu...