Wydatek z nierzetelnej faktury jako koszt podatkowy

W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. i D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 67/10 w sprawie ze skargi H. T. i D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od H. T. i D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 67/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. T. i D. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D." w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie całego kraju. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie zasad ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca w 2004 r. nie osiągnęła żadnych przychodów.

2.2 Decyzją z dnia 12 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2004 r. w wysokości 94.730 zł. Decyzja organu pierwszej instancji była wynikiem kontroli, w trakcie której stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jest inny, niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2004 r. Zaniżenie dochodu było konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 254.088,84 zł netto, na którą składają się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów:

1) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "D.l" M. W. w G. (dalej: firma D.) - 6 faktur VAT na łączną wartość netto 50.661,00 zł,
2) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R., M. C. w G. (dalej: firma R. - 21 faktur VAT na łączną wartość netto 203.427,84 zł.

Po stwierdzeniu, że powyższe transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla firmy Skarżącego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że właściciel firmy D. był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 czerwca 1994 r. do 19 października 1999 r. Z tym ostatnim dniem został on wykreślony z rejestru podatników VAT. Osoba ta nie składała również deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego. Ustalono również, że pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia jej działalności znajduje się Gminna Spółdzielnia "S." w G., której zarząd złożył pisemne oświadczenie, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem pomieszczeń firmie D. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) wynika, że właściciel firmy D. nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez URE jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji, ani też jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw. Koncesja, którą posługiwał się tenże, wydana została dla zupełnie innego podmiotu.

Przesłuchany w dniu 9 października 2007 r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że nigdy nie poznał właściciela firmy D. W transakcjach zakupu oleju napędowego pośredniczył M. K. (dalej: pośrednik), który również dostarczał faktury. Jemu Skarżący przekazywał gotówkę za dostarczane paliwo. Okoliczności tych nie potwierdził przesłuchany w dniu 15 stycznia 2008 r. pośrednik. Biorąc pod uwagę powyższe informacje organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez właściciela firmy D. w 2004 r. nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatku, tym samym niesłusznie zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

Odnośnie do właściciela firmy R. organ pierwszej instancji ustalił, że tenże prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Z dniem 1 kwietnia 2004 r. został wykreślony przez Naczelnika US w G. z ewidencji podatników VAT. Wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność ww. firmy polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towaru. Właściciel firmy R. nie miał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo URE z dnia 12 marca 2007 r. Z zeznań pośrednika wynika m.in., że odbierał od Skarżącego pieniądze w gotówce w wysokości ceny rzeczywistej paliwa, a nie ceny, jaka była wykazana na fakturach. Różnicę pomiędzy ceną rzeczywistą paliwa, a cenami wykazanymi na poszczególnych fakturach kształtowały się w zależności od wahań cen rynkowych i wynosiły pomiędzy 30-50 groszy na litrze. Różnice te były stosowane we wszystkich fakturach wystawianych przez właściciela firmy R. dla firmy Skarżącego. Świadek zeznał również, że oprócz różnic w cenie, o których zeznał, dodatkowo były tzw. bonusy polegające na tym, że do faktur dopisywano dodatkową ilość paliwa, która nie potwierdzała odbioru fizycznego odebranego paliwa przez Skarżącego. Przeciętnie miesięcznie dopisywane było 2000 litrów do tych faktur, jednak świadek nie mógł stwierdzić, do których konkretnie faktur została dopisana ta ilość litrów.

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B, - w postaci przesłuchań Skarżącego w charakterze podejrzanego o czyn z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), które odbyły się w dniach 23 i 24 maja 2007 r. W ocenie organu podatkowego Skarżący składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firmy R. W pierwszym przesłuchaniu zeznał, że faktury z ww. firmy dokumentują faktyczne transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu stwierdził natomiast, że około 1/3 wystawionych przez ww. firmę faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa; faktury te były mu potrzebne, aby na ich podstawie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ pierwszej instancji w dniu 9 października 2007 r. przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego, w toku którego tenże zeznał, że wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Skarżący stwierdził ponadto, że nigdy nie poznał właściciela firmy R., nigdy nie sprawdził w urzędzie skarbowym wiarygodności ww. firmy. Jego kontakty z tymi firmami odbywały się wyłącznie poprzez pośrednika, z którym telefonicznie uzgadniał dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że Skarżący nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie, czy był to olej napędowy czy też olej opałowy.

2.2. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2004 r. W ocenie Dyrektora IS decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego kontrolą objęto wszystkie ewidencje i dokumenty Skarżącego. Organ kontrolny dysponował niezbędnymi danymi, na podstawie których ustalono prawidłowy stan faktyczny. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały na wiarygodnych dowodach - informacjach właściwych organów, udzielonych na podstawie danych zawartych w prowadzonych rejestrach dla celów podatkowych, instytucjach wydających stosowne koncesje czy zezwolenia, wyciągach z wyników kontroli w firmie R. Istotnymi w sprawie dowodami są zeznania świadków, w szczególności właściciela tej firmy, jak również sformułowany przeciwko niemu zarzut potwierdzania nieprawdy, co do faktu sprzedaży oleju napędowego m.in. firmie Skarżącego. Zeznania pośrednika, bezpośrednio związanego z dostawami paliwa do firmy Skarżącego, w żaden sposób nie potwierdzają również dostaw oleju napędowego od ww. firmy. Dyrektor IS zauważył, że wprawdzie w toku przesłuchania z dnia 8 listopada 2007 r. pośrednika zeznał on, iż olej napędowy pochodził z firmy "E." w Poznaniu, powyższe nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z oświadczenia firmy "B." - następcy prawnego firmy "E." sp. z o. o, wynikało bowiem, że w 2004 r. firma R. nie była kontrahentem ww. spółki.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że Skarżący nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na fakturach VAT. Okoliczności sprawy wskazywały ponadto, że strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. W toku przesłuchania podejrzanego, przeprowadzonego w dniu 27 kwietnia 2007 r. przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B., pośrednik zeznał: "Trzcińscy mieli pełną świadomość, że jest to towar nielegalnego pochodzenia". Zdaniem Dyrektora IS, za wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur przemawia to, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł jakiś wydatek na rzecz faktycznego dostawcy paliwa. W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał dostawcy innego niż w spornych fakturach, od którego legalnie i odpłatnie miałby nabyć paliwo. Ponadto, Skarżący przesłuchany w dniu 24 maja 2007 r. stwierdził wprost, że faktury były mu potrzebne do odliczenia podatku VAT. Dyrektor IS zauważył też, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę do WSA w Poznaniu Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji,
2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,
3) przepisu § 11 ust, 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF), polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu,
4) art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2004, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu.

3.2. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. Skarżący podniósł, że w stosunku do właściciela firmy R. zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 2004 i 2005 i jest prowadzona wobec niego egzekucja. Skarżący nie potrafił jednak wskazać w jakiej dacie te decyzje zostały wydane. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy powinien dokonać szacunku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do paliwa pochodzącego z zakwestionowanych faktur. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt karnych sprawy właściciela firmy R. w celu ustalenia, czy zapadł prawomocny wyrok skazujący. Na rozprawie Sąd pierwszej instancji postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z w.w. akt karnych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie autentyczności transakcji przeprowadzonych z firmami D. i R. w oparciu jedynie o zeznania ich właścicieli, w których interesie, ze względu na uniknięcie konieczności zapłaty zaległych podatków, było zaprzeczanie dokonywaniu dostaw, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z takim zarzutem Skarżącego nie można się zgodzić. Materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, nie ogranicza się jedynie do dowodów z zeznań właścicieli firm D. i R. O zakwestionowaniu transakcji nie przesądziło również samo niedopełnienie przez kontrahentów Skarżącego obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o udzielenie niezbędnych informacji, tj. czy właściciele firm D. i R. byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005, ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za w tych latach u innych kontrahentów. Organ kontrolujący przeprowadził także inne czynności w sprawie, tj. przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych. Ponadto, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor IS pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. wezwał właściciela firmy D. celem złożenia zeznań na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego. Mimo podjętych działań o ustalenie miejsca zamieszkania organ podatkowy nie zdołał ustalić aktualnego adresu zamieszkania właściciela firmy D.

4.3. W ocenie WSA w Poznaniu o tym, że Skarżący nie nabywał towaru w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach VAT, wskazują również podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

1) Skarżący podjął decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz pośrednika,
2) płatności za towar dokonywane były gotówką.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącego o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Skarżący nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza...