Orzecznictwo — Rozszerzenie ograniczeń w odliczaniu VAT przy zakupie samochodów niezgodne z prawem UE

Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. I, sp. z o. o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej zakup, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, samochodu osobowego.

Wnioskodawca wskazał, że art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim ogranicza prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT dokumentującej zakup samochodu osobowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzeczny z ustawodawstwem Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawcy od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne, zgodnie z Traktatem Wspólnotowym podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) uzyskało bezpośrednią skuteczność i prymat stosowania na terenie Polski. Bezpośrednia skuteczność oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla Państw członkowskich i ich obywateli. Prymat prawa wspólnotowego natomiast wynika z niemożności podważenia go przez prawo krajowe i samodzielnego statusu, choćby poprzez zasadę bezpośredniego stosowania. Następnie wnioskodawca podniósł, że kwestię podatku od towarów i usług w Unii Europejskiej reguluje wyczerpująco VI Dyrektywa z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). I..., sp. z o. o. wskazała, że Dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie celów, które powinny być osiągnięte. W związku z powyższym akty prawa krajowego muszą być dostosowane do dyrektyw. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium państwa od towarów dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten wyraża podstawową zasadę neutralności podatku VAT, polegającą na tym, że dla przedsiębiorcy nabywającego towary i usługi na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podatek ten nie powinien stanowić dodatkowego obciążenia, w związku z czym powinien mieć prawo pomniejszenia podatku należnego w pełnej wysokości o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, zaś wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny mieć charakter wyjątków i podlegać ścisłej interpretacji. Co do ograniczeń dotyczących odliczania podatku, art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy stanowi, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie obejmuje tylko wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Stosownie zaś do art. 17 pkt 7 VI Dyrektywy całkowite lub częściowe wyłączenie określonych dóbr inwestycyjnych z sytemu odliczeń może nastąpić tylko z powodu powtarzających się cykli w gospodarce oraz pod warunkiem przeprowadzenia przez państwa członkowskie konsultacji z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 29 VI Dyrektywy. W ocenie wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych zawarte w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. Po pierwsze bowiem, VI Dyrektywa ani inne regulacje wspólnotowe nie umożliwiają państwom członkowskim wprowadzania własnych regulacji definiujących w szczególny sposób pojęcie samochodu ciężarowego na potrzeby podatku VAT. W szczególności definicja ładowności pojazdu zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r.) nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia ani podobnego odpowiednika w żadnym z ustawodawstw państw unijnych. Po drugie, zakupu samochodu na potrzeby firmowe nie sposób w obecnych czasach uznać za wydatek luksusowy, rozrywkowy czy reprezentacyjny. Treść VI Dyrektywy nie zezwala natomiast na wprowadzenie innego rodzaju wyłączeń lub ograniczeń odliczeń przy zakupie dóbr inwestycyjnych. Po trzecie, ograniczenie odliczenia podatku od zakupu pojazdów nie ma nic wspólnego z cyklami gospodarczymi, a nawet gdyby Polska chciała oprzeć na tej podstawie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, musiałaby wcześniej skonsultować swój zamiar z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, czego nie uczyniono. Konkludując, wnioskodawca stwierdził, iż skoro z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, przepisy krajowe w zakresie podatku od towarów i usług podlegały pełnej implementacji, a mimo to są rozbieżne z prawem unijnym, sprawę należy rozstrzygnąć na podstawie prawa unijnego. Wnioskodawca wskazał, że na taki tryb postępowania wskazują zarówno orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i orzeczenia polskich sądów np. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. Sygn. akt FSK 87/04.

Postanowieniem z dnia 26 września 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2006 r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Na powyższe postanowienie I..., sp. z o. o. wniosła zażalenie.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 54 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę samochodu osobowego tj. w dniu 12 listopada 2004 r. — w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ — oznacza dopuszczalną ładowność,

n — oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

— kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywcą — nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiony przez spółkę samochód konstrukcyjnie przystosowany jest do przewozu osób i nie jest jednoznacznie autobusem. Tak więc zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w znaczeniu potocznym nabyty przez spółkę samochód kwalifikowany jest jako samochód osobowy. Zatem, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w powołanym wyżej art. 86 ust. 3 spółka w dacie nabycia przedmiotowego samochodu była uprawniona do odliczenia 50 % (obecnie 60%) kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze zakupu, ale nie więcej niż 5.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich zauważył, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków. Zatem, adresatem Dyrektywy są wyłącznie państwa nie mogą one być natomiast kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw i obowiązków. Istotą Dyrektywy jest więc to, że wyznacza ona jedynie rezultat jaki ma zostać osiągnięty przez państwa członkowskie, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony do swobodnej dyspozycji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem ETS muszą to jednak być środki, które najlepiej nadają się do tego celu. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku reasumując stwierdził, że aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego. W prawie polskim, w zakresie podatku od towarów i usług aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że do właściwości rzeczowej organów podatkowych nie należy kwestionowanie prawidłowości implementacji przez ustawodawcę krajowego VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich do sytemu krajowego prawa podatkowego.

I..., sp. z o. o. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż Dyrektywy Unii Europejskiej obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, a więc nie mogą być źródłem praw i obowiązków osób fizycznych i prawnych jest bezpodstawne. W myśl bowiem art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Co do zasady wymagają one implementacji do krajowego porządku prawnego. Jeżeli jednak prawodawca krajowy nie dokonał implementacji w zakreślonym dyrektywą terminie lub dokonał jej w sposób nieprawidłowy, podmioty prawa mogą powoływać się w stosunkach z organami podatkowymi bezpośrednio na postanowienia dyrektyw. Możliwość taka istnieje wówczas, gdy przepisy dyrektyw są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest sformułowanie dyrektywy na tyle dokładnie, by można było z niej wyprowadzić prawa w stosunkach państwo — obywatel i jednocześnie upłynął termin wyznaczony do implementacji. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy w sprawie podatku VAT są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, zaś Polska nie dokonała implementacji Dyrektywy w wymaganym terminie. W tym stanie rzeczy podmioty polskiego prawa mogą powoływać się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy i wywodzić z niej swoje uprawnienia. Bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektyw została przesądzona w drodze orzecznictwa przez ETS, na potwierdzenie czego skarżący wskazał następujące wyroki ETS: C-6/64 Flamino Costa, C-41/74 Van Duyn, C-103/88 Fratelli Costanzo Sp.A, C-431/92 Komisja przeciw Niemcom, C-8/81 Ursula Becker. Skarżący podniósł, że również polskie sądy administracyjne uznały zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw przytaczając wyrok WSA z 12 października 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2219/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi podnosząc dodatkowo, że zgodnie z art. 17 (6) oraz orzecznictwem ETS do czasu podjęcia przez Radę decyzji odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Powyższe uprawnienie państw członkowskich podtrzymano również w art. 176 Dyrektywy rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej „p.s.a.”), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia zgodności art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 54 z późn. zm.) z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem na podstawie art. 175 utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę samochodu tj. 12 listopada 2004 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ — oznacza dopuszczalną ładowność,

n &mdas...