Orzecznictwo - Stawka VAT dla infrastruktury towarzyszącej

Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe W. S.A. w Wyszkowie zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wyszkowie 9 marca 2005r. wnioskiem z 7 marca 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa, podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej zwana u.p.t.u.).

Wskazało, że na podstawie umowy zawartej z Miastem Otwock, o roboty budowlano-montażowe wykonało modernizację płaskownika oraz budynek płuczki piasku w oczyszczalni ścieków w Otwocku. Inwestycja ta stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywaną zgodnie z założeniami projektowymi i kosztorysowymi w 80% na potrzeby tego budownictwa. Zdaniem strony możliwe jest zastosowanie stawki 7%, o której mowa w art. 146 ust, 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w stosunku do całej wartości robót, gdyż z definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynika, że musi być ona jedynie związana ze ściśle określonymi obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym ustawodawca nie precyzuje charakteru oraz stopnia tego związku. Brak jednoznacznego określenia charakteru związku robót z infrastrukturą towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu powoduje, iż należy przyjąć, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT ustawodawca respektuje wszystkie rodzaje związków, w tym również sytuacje, w których dana infrastruktura jest związana jedynie w części z budownictwem mieszkaniowym, a. w pozostałej części jest wykorzystywana do innych celów, w tym do obsługi budownictwa nie mającego charakteru mieszkaniowego. W przeciwnym, razie ustawodawca zawężałby możliwość stosowania stawki 7%. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., stawka 7% dotyczy robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Spółka odwołała, się również do zasady państwa prawa, z której wynika, iż wszystkie niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. Załączyła też postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w- Warszawie z 22 lipca 2004r. nr IMUS-1471NUR1/443-263/04/UP, z którego wynika., że infrastruktura, jeżeli jest tylko związana w jakiejkolwiek części z obiektami budownictwa mieszkaniowego, kwalifikowana jest do „infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" i podlega w całości opodatkowaniu według 7% stawki VAT. Wykorzystywania takiej infrastruktury także do innych potrzeb nie oznacza, że dane obiekty przestają być kwalifikowane do obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Spółka podniosła także, że przepisy podatkowe nie przewidują rozdzielania danej usługi czy towaru oraz stosowania do nich odrębnych stawek podatkowych, w tym np. na podstawie procentowego udziału. Nie da się bowiem rozdzielić usługi np. robót budowlano-montażowych i wskazać, że jakaś konkretna część robót związana jest z budownictwem mieszkaniowym, zaś inna część nie dotyczy budownictwa mieszkaniowego. Usługę należy klasyfikować jako całość, nie można jej dzielić na części, co wynika z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU. W tym zakresie powołała się na treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u., z którego wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.. z wyjątkiem usług elektronicznych. Stosownie do pkt 7.6.8. PKWiU zawierającego „Ogólne reguły klasyfikowania usług", gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań lub jest to usługa złożona, wówczas usługę taką należy sklasyfikować, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Decydujące jest zatem kryterium większościowe.

Skoro roboty budowlano-montażowe dotyczą infrastruktury związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, wykorzystywanej na ten cel zgodnie z założeniami projektowymi w 80%, opierając się zatem o kryterium większościowe obowiązujące w zakresie klasyfikacji usług, należy uznać, iż całość robót stanowi usługę związana, z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, podlegającą opodatkowaniu według 7% stawki VAT. W tym zakresie strona odwołała się do stanowiska Ministra Finansów z 23 sierpnia 1996r. (PP3-8217/118 7/96 oraz PP3-8217/1134/94/MN), potwierdzającego iż brak jest podstaw do rozdzielania robót budowlano-montażowych, które zawsze należy traktować jako całość - jedną usługę, a nie jako poszczególne czynności cząstkowe składające się na tę usługę, podlegające opodatkowaniu według różnych stawek. Wskazała też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 16 listopada 1998r., sygn. akt I SA/Wr 8836-839/98) oraz Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (wyrok z 25 lutego 1999r., C-249/96, C. Ltd). Z ostatniego wyroku wynika, iż do świadczeń pobocznych stosuje się te sarnę zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, a świadczenie obejmujące jedna usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Odmienne postępowanie jest nie do pogodzenia z VI .Dyrektywą UE).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wyszkowie postanowieniem z 5 maja 2005r. doręczonym stronie 9 maja 2005r., uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 146 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że 7% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu, mieszkaniowemu. Wyjaśnił, iż interpretując ww. przepis należy stosować przede wszystkim wykładnię funkcjonalną, gdyż ustawodawca wprowadzając art. 146 ust. pkt 12 u.p.t.u., miał na celu obniżenie stawki podstawowej tylko w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego- zatem tylko do tego rodzaju budownictwa można stosować stawkę preferencyjną - 7%. W przypadku, gdy infrastruktura będzie miała związek zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi obiektami (np. przemysłowymi), na podstawie posiadanych dokumentów kosztorysowych i projektowych, należy wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować 7 % stawią, a do pozostałej części należy zastosować stawkę 22%. Organ wyjaśnił ponadto, iż modernizacja oczyszczalni ścieków w części, w której jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego stanowi inwestycję w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i tym zakresie podlegała opodatkowaniu według preferencyjnej stawki 7%.

Spółka w zażaleniu z 16 maja 2005r. oprócz dotychczasowych argumentów stwierdziła, iż wyrażenie przez organ podatkowy stanowiska na podstawcie wykładni celowościowej jest bezpodstawne. W prawie podatkowym prymat ma wykładnia gramatyczna. Odwołała się w tym zakresie do uchwały NSA z 20 kwietnia 1998r., FPS 4/98, z które wynika, iż zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny (POP 1999/3/81). Stwierdziła ponadto, iż Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 26 kwietnia 1994r., W. J1/93(POP 1995/3/52) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 48/01 stanęli na stanowisku, że wykładanie sytuacji niejasnych, nie wynikających z bezpośredniego brzmienia gramatycznego przepisu rangi ustawowej na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalne. Organy podatkowe nie mogą stosować w państwie prawa zasady in dubio pro fisco. Zasada ta jest logiczną konsekwencją zasad określonych w Konstytucji RP - demokratycznego państwa prawa (art. 2), ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84) oraz zasad ogólnych prawa podatkowego: prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Strona wskazała, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania kryterium udziału procentowego przy określaniu podstawy wymiaru podatku, a w świetle art. 2 i 7 Konstytucji RP powinno ono wynikać z przepisów prawa materialnego. Wyjaśniła, iż wprawdzie w § 3-5 rozporządzenia z 24 grudnia 1999r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającego zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 109, poz. 12507). wydanego na mocy art. 51 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy o VAT, wynikały takie zasady, ale rozporządzenie to obowiązywało do 31 grudnia 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 8 lipca 2005 r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 i art. ...