Orzecznictwo podatkowe: Warunki zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu

Strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec; każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej „G.” sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 358/04 w sprawie ze skargi „G.” sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od „G.” sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r., sygn. I SA/Gd 358/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę „G.” sp. z o.o. z siedzibą w Sopocie (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2004 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że organ odwoławczy ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2003 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 70.291 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.148 zł. Jako podstawę prawną powołano m.in. art. 7 ust. 1–3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 50, art. 18 ust. 1 pkt 1a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że różnica między wysokością podatku wykazanego przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2001 r., a podatkiem z zeznania wstępnego wynikała ze zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.481,49 zł, na którą składały się dwie pozycje (1) 14.813,35 zł – wydatki poniesione w 2002 r., a dotyczące 2001 r., (2) 252.668,14 zł strata w środkach obrotowych powstała w związku z kradzieżą samochodu Audi S6 (Avant Quatro) stanowiącym towar handlowy w Spółce. Organ podatkowy I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku kradzieży ww. samochodu osobowego, a ponadto dokonał zmiany w zakresie limitowanej kwoty darowizny.

1.2. Odwołując się od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, że choć organ ten za przyczynę nieuznania przedmiotowej straty za koszt uzyskania przychodu wymienił „brak staranności dla przeciwdziałania kradzieży środków obrotowych„, to nie wskazał jak miałaby się owa staranność przedstawiać, aby organ podatkowy uznał ją za prawidłowe działanie podatnika. Uznanie, że podatnik nie dołożył staranności było krzywdzące, skoro podjęto takie czynności, jak: ogrodzenie i zamknięcie placu składowego parkingu, ochranianie obiektów firmy przez pracowników, a w porze nocnej przez firmę ochroniarską. Strata w postaci skradzionego samochodu była zdarzeniem losowym niezależnym od woli i powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podano, że Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów marki Volkswagen oraz Audi i prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży samochodów tychże marek. Przedmiotowy samochód dostarczono na indywidualne zamówienie klienta w dniu 24 sierpnia 2001 r. i ustawiono na przylegającym do firmy ogrodzonym parkingu. Następnego dnia, tj. 25 sierpnia 2001 r., stwierdzono kradzież przedmiotowego samochodu i zawiadomiono policję. Dochodzenie nie doprowadziło do wykrycia sprawcy i zostało zakończone umorzeniem. Skradziony samochód nie był ubezpieczony od kradzieży. Ubezpieczenie OC posiadała jedynie firma „S.P.”, której Spółka zleciła ochronę. Przeciwko tej firmie Spółka wystąpiła z pozwem w dniu 27 stycznia 2003 r. o naprawienie szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Z dniem 1 września 2001 r. wskazaną firmę ochroniarską zastąpiła kolejna o nazwie „S.S.”. Po kradzieży samochodu, Spółka rozwiązała bez wypowiedzenia stosunek pracy z jednym ze swoich pracowników, jako przyczynę podając: „niedopilnowanie obowiązków służbowych przez niezabezpieczeni samochodu Audi S6 po przyjęciu transportu, wskutek czego samochód znacznej wartości został na placu i został skradziony”. Następnie zawarto przed Sądem Pracy w Gdańsku ugodę pomiędzy Spółką a tym pracownikiem, rozwiązując umowę o pracę za porozumieniem stron.

Przechodząc do rozważań merytorycznych, organ odwoławczy stwierdził – powołując się na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – że w ustawie tej nie zostało zdefiniowane pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym odwołano się do definicji słownikowej, która określa stratę jako „ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać”. Stratę stanowi zniszczenie lub utracenie towarów w wyniku zdarzeń losowych (np. pożaru, powodzi czy też kradzieży). Tak rozumiana strata nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Nie oznacza to, że nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdy podatnik wykaże, że powstała ona z przyczyn obiektywnych, a przedmiot tej straty miał związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Straty w środkach obrotowych powstałe z przyczyn obiektywnych (zdarzeń losowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile tylko podatnik prawidłowo udokumentuje fakt zaistnienia straty i wykaże, że strata powstała z przyczyn od niego niezależnych, tj.. nie wynikała z braku zachowania przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego nie zezwala na wyprowadzenie wniosku, że Spółka dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu swojego mienia przed kradzieżą. Dokonując oceny staranności podatnika w przeciwdziałaniu przedmiotowej kradzieży uwzględniono, że samochód marki Audi S6 był samochodem luksusowym o znacznej wartości i wymagał szczególnej dbałości w zabezpieczeniu go przed ewentualną kradzieżą. Pomimo możliwości wprowadzenia go do monitorowanej hali warsztatowej, został pozostawiony na noc na placu parkingowym, na którym stały i inne samochody, w tym samochody osób postronnych posiadających abonament na miejsca parkingowe. Takie działanie narażało samochód na uszkodzenia zewnętrzne, jak również stwarzało możliwości kradzieży. Świadomość tego rodzaju sytuacji musiał mieć prezes Spółki, który zeznał, że pracownik przyjmujący towar jako doświadczony sprzedawca powinien był samochód ten wprowadzić na noc do hali warsztatowej. Dodano, że dozorca przejmując w dniu 28 sierpnia 2001 r. służbę od pracownika agencji ochrony, nie dokonał wspólnego obchodu parkingu ze zdającym służbę oraz przeliczenia samochodów znajdujących się na placu. Ta ostatnia okoliczność miała o tyle znaczenie, że w wyniku czynności dochodzeniowo-śledczych nie ustalono dokładnej godziny kradzieży, a w konsekwencji nie ustalono, podczas czyjej służby samochód został skradziony. Organ odwoławczy wskazał, że dla oceny staranności podatnika w zabezpieczeniu mienia miały znaczenie takie fakty, jak brak instrukcji dla swoich pracowników, z której wynikałoby, w jaki sposób mają zabezpieczać mienie Spółki przed kradzieżą oraz przyjęcie za niewystarczającą dwunastogodzinną ochronę mienia Spółki przez firmę ochroniarską, skoro w umowie z agencją „S.S.” (następcą poprzedniej agencji) ustalono, że usługa obejmuje całodobową ochronę z zewnątrz obiektu Spółki.

Wg organu odwoławczego, z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.) nie wynikało, aby nie miał on zastosowania do samochodów znajdujących się w obrocie handlowym i stanowiących dla podatnika środek obrotowy. Niezależnie od tego, czy samochód stanowił dla podatnika środek trwały, czy też środek obrotowy, to dla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości utraconego samochodu musiały wystąpić takie okoliczności, jak udokumentowanie przez podatnika poniesionej straty i ubezpieczenie dobrowolne samochodu. Skoro skradziony samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, to strata powstała dla podatnika nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.4. Skargę od ww. decyzji organu odwoławczego, skierowaną do WSA w Gdańsku, wniosła Spółka, zarzucając:

(1) naruszenie prawa materialnego, poprzez

(a) nieuznanie straty powstałej w wyniku udokumentowanej kradzieży zuchwałej towaru z placu składowego podatnika jako kosztu uzyskania przychodu;
(b) postawienie zarzutu Spółce polegającego na braku staranności, w efekcie czego doszło do kradzieży towaru, nie mającego pokrycia w zebranym materiale dowodowym;
(c) błędną interpretację dokonaną przez organ odwoławczy, w wyniku której jako przyczynę odmowy uznania przedmiotowej straty jako kosztu uzyskania przychodu wskazano brak dobrowolnego ubezpieczenia, bezzasadnie przyjmując, że w tym przypadku samochód jako towar należy traktować identycznie jak samochód będący w eksploatacji;

(2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez czynienie przez organ odwoławczy z przekroczeniem kompetencji samodzielnych ustaleń co do okoliczności kradzieży samochodu, gdy tymczasem uprawnionymi do tego są organy ścigania, które poczyniły ustalenia i wydały stosowne postanowienie.

Uzasadniając skargę wskazano, że wydatek na zakup samochodu został poniesiony, a podatnik wskutek kradzieży nie osiągnął racjonalnie spodziewanego przychodu. Odwołując się do art. 16 u.p.d.o.p., za niedopuszczalne uznano domaganie się od podatnika wykazania należytej staranności przy przechowywaniu przedmiotowego samochodu – samochód ten był należycie prz...