Orzecznictwo podatkowe: Korekta podatku naliczonego

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 w sprawie ze skargi „M. M. I.” sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,
2) zasądza od „M. M. I.” sp. z o.o. w Ol. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi „M. M. I.” sp. z o.o. w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia ww. spółki odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 czerwca 2006 r., którym organ pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana „u.p.t.u.” w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji wbrew stanowisku strony przyjęły, że wniesienie jako aportu środków trwałych służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej nie rodzi obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy ich nabyciu.

1.4. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. wskazał, że skoro wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w okresie korekty dokonał czynności zwolnionej od podatku (wniesienia aportem środków trwałych), jest on zobowiązany do dokonania korekty określonej w przepisach art. 91 ust. 4–6 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

2.2. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1–5 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., powoduje u wspólnika – zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. – obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem;

3) art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, która nie jest ani czynnością opodatkowaną VAT, ani czynnością zwolnioną z VAT, powoduje u wspólnika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem.

Jednocześnie strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością dokonaną w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, a nadto czy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT pozwała Państwu Członkowskiemu na przyjęcie na gruncie prawa krajowego (art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u.), że w przypadku dóbr inwestycyjnych obowiązek korekty odliczeń podatku naliczonego w okresie objętym korektą powstaje również w razie dokonania czynności niepodlegających podatkowi od wartości dodanej.

2.3. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki w szczególności przekonywał, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest co do zasady dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym, którego celem jest „wymiana” praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce. Podkreślał, że w wyniku pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym dochodzi do nabycia przez spółkę indywidualnie oznaczonego prawa majątkowego przysługującego dotychczas wspólnikowi. Wkład wniesiony do spółki staje się własnością spółki, a objęcie udziału jest zobowiązaniem się wspólnika do dokonania na rzecz spółki określonego świadczenia w zamian za przyznawane udziały. Nie jest natomiast czynnością (świadczeniem) spółki kapitałowej. Przekazanie towarów jako wkładu na pokrycie kapitału spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT i odpowiednich przepisów o VAT, a zatem nie jest objęte regulacją ww. aktów prawnych, w tym art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1–5 u.p.t.u. Zastosowanie tych przepisów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki jest sprzeczne z art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT, w którym mowa jest m.in. o dostawie produktów (w okresie korekty) zwolnionej od podatku, a nie czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na wstępie wskazał, że wydanie orzeczenia ETS w zakresie pytań sformułowanych w skardze nie jest niezbędne do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

3.2. Przechodząc do analizy zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały w przypadku, gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc podatnik VAT, a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, czynność ta nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd uznał, że kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia dla sprawy.

3.3. Kwestią kluczową jest w ocenie Sądu dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niewłaściwej subsumcji przepisów u.p.t.u. do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wyjaśniał, że przepisy Rozdziału 2 Działu IX u.p.t.u. dotyczą podatników, którzy uprawnieni na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, towary te i usługi wykorzystują do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 u.p.t.u. zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży – ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2–6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Art. 91 ust. 2 i 4–6 u.p.t.u. dotyczący środków trwałych nie funkcjonuje jako regulacja samodzielna, jak to przyjęto w decyzj...