Orzecznictwo podatkowe: Sprzedaż komórek lokatorskich

Opodatkowanie stawką 22% komórek lokatorskich sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym i stanowiącym jego część składową nie znajduje oparcia w art. 146 par. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat ( spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego):

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Stan sprawy - według akt przekazanych Sądowi - przedstawia się następująco:

Dnia [...] r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek opatrzony datą [...] r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku i wydawania aktów administracyjnych rozstrzygających ów wniosek, do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

"A" Spółka z o.o., prowadząca działalność gospodarczą m.in. deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych i ich obrocie na rynku pierwotnym we wniosku o interpretację poinformowała, że sprzedaje lokale mieszkalne w różnych konfiguracjach:

a) wraz z komórką lokatorską;
b) wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal, składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych, bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami;
c) wraz z komórką lokatorską oraz garażem, będącym wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego mieszkania;
d) lokal użytkowy - garaż stanowiący wyodrębniony lokal nie przypisany do danego mieszkania;
e) lokal użytkowy, który może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności podatnik zleca generalnemu wykonawcy wznoszenie budynków mieszkalnych składających się z określonej liczby lokali mieszkalnych, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak: garaże, piwnice, strychy, suszarnie oraz komórki lokatorskie. W zależności od projektu budynki te składają się z lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych oraz lokali użytkowych (w których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywców) lub tylko z lokali mieszkalnych, z pomieszczeniami przynależnymi.

Jednocześnie wnioskodawca poinformował, że budynki są wykonywane wg następujących klasyfikacji:

- Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - 112,
- Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - klasa 1122.

Według stanowiska podatnika przedstawionego w przedmiotowym wniosku do przypadków sprzedaży lokalu przedstawionych w punktach a), b) i c) stosuje się 7% stawkę podatku, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem podatnika zasadne jest stosowanie tej stawki również w przypadku, gdy przeniesienie prawa do korzystania z miejsca w garażu podziemnym następuje w odrębnym akcie notarialnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie zgodził się z powyższą interpretacją wnioskodawcy i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, w odniesieniu do przypadków opisanych w punktach a), b), i c) jest nieprawidłowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał że stawka 22% , a nie 7% jest właściwa dla sprzedaży razem z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej; dla sprzedaży razem z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego w garażu podziemnym, stanowiącego odrębny lokal, składający się z miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, a także dla sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym komórki lokatorskiej oraz garażu będącego wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego mieszkania, odnosząc stawkę 22% do pomieszczeń innych niż lokal mieszkalny.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że garaż jako wyodrębniony lokal, komórka lokatorska oraz miejsce parkingowe w garażu podziemnym stanowiącym odrębny lokal bez wyodrębnienia go trwałymi ścianami i drzwiami, nie są ani lokalem mieszkalnym, ani pomieszczeniem służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że pełnią funkcję pomieszczeń będących lokalami użytkowymi do których nie ma zastosowania preferencyjna stawka odnosząca się do obiektów mieszkalnych lub ich części.

Dnia [...] r. Spółka kwestionując interpretację organu złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargą z dnia [...] r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jednocześnie tej decyzji rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, wraz z komórką lokatorską, lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem parkingowym w garażu podziemnym stanowiącym odrębny lokal, składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz garażem będącym wyodrębnionym lokalem przypisanym do danego miejsca, objęta jest stawką 22% VAT;

- art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), wobec przyjęcia, że wskazane wyżej komórki lokatorskie, miejsca parkingowe i garaże, stanowiące części składowe lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży, są odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy pierwszej i drugiej instancji działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie przesłanek, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w zażaleniu i skardze powołała się na literalne brzmienie interpretowanego przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach, a nie wyłącznie o sprzedaży lokali mieszkalnych, co uzasadnia stanowisko, że przynależność do lokalu mieszkalnego powinna być z punktu widzenia przepisów podatkowych traktowana tak samo jak sam lokal. Skarżąca podniosła ponadto, że z uregulowań zawartych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), osobno klasyfikującej różne rodzaje budynków mieszkalnych i budynki garaży wynika, że budynkami mieszkalnymi są budynki w przeważającej mierze przeznaczone na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiące jego przeważającą substancję powierzchniową lub kubaturową), wraz z przynależnościami (garaże, miejsca parkingowe), jak i lokale użytkowe (stanowiące jego mniejszą część pod względem powierzchni zabudowy). Ponadto Skarżąca powołała się na konieczność zapewnienia odpowiedniej ilości miejsc parkingowych, wynikającej z ilości mieszkań oferowanych, co stanowi jeden z wymogów statuowanych przez Ministra Infrastruktury w § 18 Rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 Nr 75, poz. 690), z czego podatnik wywodzi, że zapewnienie odpowiedniej ilości miejsc parkingowych w istotnym stopniu przyczynia się do zaspokojenia celów mieszkaniowych. Ponadto skarżąca wskazała, że uzyskała pozwolenie na budowę z zastrzeżeniem, iż zagwarantuje garaże i miejsca parkingowe dla określonej liczby samochodów. Dalej skarżąca - posługując się wykładnią systemową - wywodzi, że skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu przynależnego, to zasadnym jest posługiwanie się znaczeniem tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. W przypadku zbywania lokali mieszkalnych za każdym razem ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, obejmująca również przynależne do niego pomieszczenia dodatkowe. Stosownie zatem do art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali pomieszczenia komórek lokatorskich, miejsc postojowych i garaży stanowią część składową lokalu, gdyż zgodnie z treścią tego przepisu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Ustawa ta określa je jako pomieszczenia przynależne. Skarżąca wywodzi, że w związku z tym, iż pomieszczenia te stanowią jedną rzecz z lokalem mieszkalnym, nie mogą być traktowane jako osobna rzecz na potrzeby naliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęcie stawki 22% prowadziłoby do konieczności podziału przedmiotu sprzedaży (tj. jednego lokalu mieszkalnego). Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005r. (III SA/Wa 2516/05, LEX nr 202904) nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Dalej skarżąca stwierdza, że lokale użytkowe to pomieszczenia, które ze względu na ich charakter i parametry techniczne mogą być w przyszłości wykorzystane przez nabywców do prowadzenia działalności gospodarczej, a przedmiotowe zapytanie takich pomieszczeń nie dotyczy. Skarżąca zakwestionowała zasadność rozróżnienia pojęciowego pomieszczenia pomocniczego i pomieszczenia przynależnego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, bowiem pomieszczenia pomocnicze nie są odrębnymi lokalami. Nie jest uprawnione twierdzenie, że powinny być one objęte 22% stawką VAT, bowiem nie stanowią części lokalu mieszkalnego, a art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi wprost, że pomieszczenia przynależne do lokalu stanowią jego część składową.

W skardze podkreślono, że za przyjęciem jej wywodu przemawia konstytucyjna zasada państwa prawnego, która wymaga by przy stosowaniu prawa podatkowego posługiwać się nie tylko zasadą praworządności formalnej, ale również materialnej, dotyczącej prawa w najszerszym ujęciu. Dodatkowo podatnik powołał stanowisko judykatury, w tym orzeczenie NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. (FSK 2581/2004 , ONSAiWSA 2007/1/25), w którym Sąd stwierdził, że "Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego".

Organ w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o właściwości stawki 22% do wszystkich przypadków sprzedaży lokalu mieszkalnego w różnych konfiguracjach:

- wraz z komórką lokatorską;
- wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal, składającym się z wyodrębnionych miejsc postojowych, bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami;
- wraz z komórką lokatorską oraz garażem będącym wyodrębnionym lokalem, przypisanym do danego mieszkania, odnosząc w każdym powyższym przypadku stawkę 22% do pomieszczeń innych niż lokal mieszkalny.

Argumentem, który - zdaniem organu - uzasadnia zastosowanie stawki 22% do spornych przypadków wyszczególnionych przez podatnika, jest wyraźne rozróżnienie na gruncie w/w ustawy o własności lokali między dwoma pojęciami normatywnymi:

- wyrażeniem: "pomieszczenie pomocnicze" tj. pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem takie które w sposób bezpośredni zaspokaja potrzeby mieszkaniowe;
- wyrażeniem: "pomieszczenie przynależne" tj. pomieszczenie, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowi przestrzeń przeznaczoną do zaspokajania mieszkaniowych potrzeb, lecz ma służyć realizowaniu innych potrzeb. W związku z tym organ uznał, że twierdzenia podatnika, iż komórka lokatorska, miejsce parkingowe oraz garaż stanowią części przynależne do mieszkania jest bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do innych argumentów skarżącego organ stwierdził, że sam fakt zaklasyfikowania budynku do grupy 112 PKOB nie jest wystarczający do objęcia sprzedaży preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto za poprawne uznał twierdzenie, że sprzedaż lokali przynależnych opodatkowana jest stawką 22% VAT niezależnie od tego, czy objęta jest jedną transakcją ze sprzedażą mieszkania czy odrębnymi umowami kupna-sprzedaży. Skoro reżim prawny różnych państw jest odmienny uzależnianie stawki opodatkowania od faktu, że przepisy prawa cywilnego traktują dany przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, powodowałyby odmienności podatkowe w różnych państwach członkowskich. Ponadto organ przypomniał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dopuszcza możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, jeżeli z przepisów wynika taka ewentualność.

Ustosunkowując się do kwestii miejsc parkingowych organ wywiódł, że udział we współwłasności części budynku nie stanowi towaru, spełniając jednakże dyspozycję art. 8 ust. 1, czyli jest identyfikowany na gruncie tej ustawy jako świadczenie usług, w związku z czym udział we współwłasności lokalu wraz z prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%, przewidzianą dla świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał również, że udziału we współwłasności, określającego - w znaczeniu idealnym - prawa współwłaścicieli, nie można utożsamiać z częścią budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Ponadto powołał się na jedną z dyrektyw interpretacyjnych podnosząc, że wyłączenia od zasad ogólnych tj. stawki 22% VAT nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej, a do takich skutków doszłoby przy rozszerzeniu stosowania tej stawki do sprzedaży wraz z lokalami mieszkalnymi lokali przynależnych.

Przytoczone przez skarżącego wyroki nie mają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ponieważ - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - są one wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie stanów prawnych i faktycznych, w których zostały wydane. Organ powołał natomiast wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt.: SN III RN 29/02, LEX nr 80248, w którym stwierdził, że garaże choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Stąd ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT". Przytoczył również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt.: III SA/GI 1233/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne realizują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji...