Orzecznictwo — Czy upadły jest podatnikiem VAT?

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 861/04 ze skargi Syndyka Masy Upadłości K Spółki z o.o. w M (dalej Syndyk), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zdnia 22 września 2004 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego wSzczecinie z dnia 21 czerwca 2004 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., orzekając jednocześnie, że ww. postanowienia nie podlegają w całości wykonaniu.

W uzasadnieniu do tego wyroku na początku przybliżono przebieg administracyjnego postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2004 r. zaliczono skarżącej spółce z urzędu wynikającą z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 26 kwietnia 2004 r. nadwyżkę w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. na poczet zaległości podatkowej tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych — wynikającej ze złożonego w dniu 31 marca 2004 r. zeznania CIT-8. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia wskazano art. 76a i 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm., zwana dalej „Ordynacja podatkowa”).

Wymienione orzeczenie organu I instancji zostało w całości zaskarżone przez Syndyka. Podniósł on, że w sprawie błędnie przyjęto prymat Ordynacji podatkowej nad prawem upadłościowym i naprawczym w sytuacji, gdy podmiot upadły miał nadwyżkę w podatku od towarów i usług już po ogłoszeniu upadłości (co nastąpiło 12 maja 2004 r.), a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Syndyk, twierdząc, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowiły lex specialis względem Ordynacji podatkowej wskazał, że pieniądze uzyskane po ogłoszeniu upadłości spółki powinny wejść do masy upadłościowej, z której zostaną zaspokojone roszczenia poszczególnych wierzycieli — zgodnie z zasadami prawa upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Punktem wyjścia w rozważaniach organu odwoławczego była teza, że na gruncie Ordynacji podatkowej za podatnika należy uznać zarówno podmioty „działające na rynku” jak również podmioty w rozumieniu prawa upadłościowego upadłe. Odwołując się w następnej kolejności do treści art. 76 § 1 w związku z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, wskazano na zwarty w nich bezwzględny nakaz dla organów podatkowych zaliczenia z urzędu przysługującego podatnikowi zwrotu podatku (nadwyżki) na poczet posiadanej przez tego samego podatnika zaległości podatkowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie doszedł do przekonania, że organ 1 instancji, w przypadku wystąpienia po stronie skarżącej spółki jednocześnie nadwyżki w podatku i zaległości podatkowej słusznie zastosował się do dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu zostały uznane za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie podnosząc zarzuty i argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł ojej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę uwzględnił.

Przede wszystkim Sąd podzielił pogląd skarżącego i uznał, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów gospodarczych posiadających pełną płynność finansową i których funkcjonowanie nie jest zagrożone. Natomiast sytuację prawną podmiotu upadłego regulują przepisy prawa upadłościowego i naprawczego i dlatego należało uznać je jako przepisy lex specialis względem Ordynacji podatkowej. Upadłość jest bowiem szczególnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku.

Następnie wskazano, iż czynności „zaliczenia” dokonanej przez organy podatkowe w rzeczywistości powinna być uznana i oceniona jako wzajemne „potrącenie” wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa od skarżącej spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych z wierzytelności tej Spółki względem Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań zauważano, że zgodnie z art. 236 ustawy z 28 lutego 2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej „Prawo upadłościowe i naprawcze”) wierzyciele, w tym Skarb Państwa, nie mogli samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Reguła ta znajdowała zastosowanie również do roszczeń, które powstały przed ogłoszeniem upadłości danego podmiotu. Zatem z datą ogłoszenia upadłości organy podatkowe utraciły prawo do skorzystania z instytucji zaliczenia zwrotu (nadwyżki) podatku w trybie art. 76 §1 w związku z 76a i 76b Ordynacji podatkowej. Od daty 12 maja 2004 r. takie „zaliczenie” było jedynie możliwe w trybie potrącenia wierzytelności na podstawie art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego, o ile wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych zostałaby wcześniej skutecznie zgłoszona do masy upadłościowej. Z akt sprawy wynika jednak, że takie zgłoszenie skutecznie nie wystąpiło, gdyż Urząd Skarbowy nie uiścił stosownej opłaty od zgłaszanej wierzytelności i Sąd pismo zawierające zgłoszenie wierzytelności postanowieniem z 10 marca 2005 r. zwrócił. Podkreślono, że chociaż zaliczenie nadwyżki podatku na zaległość podatkową następowało z dniem złożenia deklaracji podatkowej wykazującej nadwyżkę (w niniejszej sprawie 26 kwiecień 2004 r.), to jednak skutek ten de facto nastąpił w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, tj. 21 czerwca 2004 r. Skoro, w realiach rozpatrywanej sprawy, postanowienie o zaliczeniu zostało wydane po ogłoszeniu upadłości (12 maja 2004 r.), to czynności „...