Orzecznictwo: Od kiedy ulga w podatku od spadków i darowizn

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Adam G... wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że w drodze dziedziczenia nabył wraz z siostrą spadek po zmarłym w dniu 25 sierpnia 2006 r. ojcu. Do dnia złożenia ww. wniosku nie złożył we właściwym sądzie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy nabycie spadku po ojcu zwolnione jest od podatku od spadków j darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha są zwolnieni od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Powołany przepis przejściowy, w ocenie podatnika, należało zastosować do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustosunkowując się do wskazanego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. wyjaśnił, że zawarte tam rozwiązanie jedynie rozszerzyło z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień na obywateli państw członkowskich, wyłącznie w zakresie takim, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spadkobiercami są obywatele polscy nabywający spadek na zasadach określonych w przepisach księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przy stosowaniu normy zawartej w art. 3 ust. 2 nie można pomijać zasady zawartej w ust. 1 tego artykułu. Dokonując wykładni systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego, dodanego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod rządem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.
Skoro art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może mieć on zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed tą datą. Artykuł 4 ust. 4, który wymieniony został w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn określa jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadza ani też nie ustala przedmiotu samych zwolnień.
Zarówno ust. 1 jak i ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Artykuł 4a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Odniesienie treści art. 4 ust. 4 do zwolnienia wymienionego w art. 4a mogło nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r.

3. W skardze do Sądu podatnik zarzucił naruszenie m.in. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 ustawy wyłącza jego zastosowanie pomimo jednoznacznego brzmienia normy art. 3 ust. 1 - zdania ostatniego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają prawo materialne.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W mysi ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.
Do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn.
W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2003 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną „starą&q...