Orzecznictwo: Droga gminna jako infrastruktura towarzysząca?

Z uzasadnienia: "Kiedy zatem w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio - poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie czy deweloperzy, sprzedających lub wynajmujących lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujący te obiekty (infrastrukturę)."

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 17/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005 r., nr <...> w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z dnia 31 maja 2005 r. Burmistrz Miasta R. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". Wnioskodawca wyjaśniał, że realizuje inwestycję w postaci budowy nawierzchni drogowej i kanalizacji deszczowej w R., przy ul. J., która należy do dróg gminnych, jest drogą tzw. "ślepą", dojazdową do 20 mieszkalnych budynków jednorodzinnych, a zatem inwestycję tę należałoby zaliczyć do robót budowlano - montażowych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, opodatkowanych stawką 7%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 25 lipca 2005 r. stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę nie jest prawidłowe. Organ wyraził pogląd, że aby zaliczyć wykonywane przez stronę czynności do ww. robót budowlano - montażowych konieczne byłoby zaistnienie związku przedmiotowej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym, jak również uznanie, że budowa lub modernizacja drogi ma na celu urządzenie lub zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań z zakresu budownictwa mieszkaniowego. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności powyższe nie zachodzą w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że skoro ulica J. jest drogą gminną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.), to stanowi element układu komunikacyjnego gminy i jako taka nie jest infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i dodał, że jedynie drogi wewnętrzne, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, mogą stanowić element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Skoro ulica J. jest drogą gminną (a nie drogą wewnętrzną), nie może stanowić takiego elementu, a zatem usługi związane z jej modernizacją nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. preferencyjną stawką 7%.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o "(...) zmianę interpretacji tego organu zawartego w zaskarżonej decyzji i przyjęcie takiej interpretacji jaką prezentuje w tej sprawie skarżący (...)". W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że art. 146 ust. 3 u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki, określonej w tym przepisie, od zaklasyfikowania danej drogi zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych, wobec czego nie jest wykluczone zastosowanie stawki 7%, do usług związanych z modernizacją drogi gminnej. Przedmiotową inwestycję skarżący określił przy tym jako budowę całkowicie nowej drogi towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i podniósł, że jedynie związek inwestycji z budownictwem mieszkaniowym, a nie kategoria dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, ma znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki 7%.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. podał, że w okresie od dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej, do 31 grudnia 2007r., stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zaznaczył przy tym, że w ust. 3 pkt 2 tego przepisu ustawodawca doprecyzował pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" i przykładowo wskazał obiekty i urządzenia zaliczane do tej kategorii zastrzegając jednocześnie, że aby te obiekty i urządzenia mogły zostać zaliczone do infrastruktury towarzyszącej, powinny być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W tym kontekście Sąd przyjął, że związanie, o którym mowa powyżej nie musi mieć charakteru fizycznego, może to być także związek funkcjonalny. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku robót budowlano-montażowych związanych z infrastrukturą towarzyszącą, nie przesądza stopień wykorzystania danego elementu infrastruktury na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia zależności pomiędzy klasyfikacją dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a zastosowaniem do usług w postaci remontu lub modernizacji drogi preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (7%), skoro ustawodawca takiego kryterium w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. nie przewidział.

W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w trybie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." uznał również, że przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, jest faktyczne nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji części wniosku strony skarżącej. We wniosku strona wskazała bowiem, że przedmiotem inwestycji jest nie tylko modernizacja drogi, ale również budowa systemu kanalizacji. Tymczasem zarówno postanowienie wydane w pierwszej instancji, jak również decyzja odwoławcza, dotyczą wyłącznie inwestycji w postaci budowy (przebudowy) drogi. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia oraz decyzji, organy obu instancji zaniechały zatem odniesienia się do wniosku w takim w zakresie, w jakim dotyczył on inwestycji w postaci budowy kanalizacji.

Skarga kasacyjna.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię przepisów: art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), art. 146 ust. 2 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) oraz art. 2 pkt 12) u.p.t.u., wskutek uznania przez WSA w Gdańsku, że warunkiem zaliczenia obiektu wymienionego w dyspozycji art. 146 ust 3 u.p.t.u., do infrastruktury towarzyszącej jest wyłącznie to, by obiekt ten pozostawał w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przez co należy rozumieć zarówno połączenie z tymi obiektami jak i służenie korzystaniu z nich, co oznacza stworzenie własnej definicji infrastruktury towarzyszącej na potrzeby u.p.t.u.;
2. naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a) P.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

dokonanie wadliwej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, jaki i braku podniesienia zarzutu, w skardze do WSA, art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), 146 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u.;

błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie stwierdzenia nie rozpoznania przez organ pierwszej instancji części wniosku faktycznego Burmistrza Miasta R. w zakresie zapytania o budowę kanalizacji deszczowej, w sytuacji rozpoznania wniosku strony w całości, jako jednego zadania inwestycyjnego gminy;

błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez całkowite pominięcie, wbrew oczywistym twierdzeniom wnioskodawcy, że w sprawie mamy do czynienia z drogą gminną, na której gmina zamierza wykonać nawierzchnię drogową i kanalizację deszczową, w ramach jednego zadania inwestycyjnego tej gminy w zakresie zadań własnych;

stwierdzenie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, że jeżeli element wskazany w art. 146 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. może zostać zaliczony do infrastruktury towarzyszącej, to do całości robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z takim elementem należy stosować stawkę 7% podatku VAT, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 2 lit a) wskazanej ustawy;sformułowanie bezpodstawnej tezy w stosunku do stanu faktycznego sprawy, w którym wnioskodawca pytał o zadanie inwestycyjne przeprowadzane w drodze gminnej, że katalog urządzeń i zagospodarowania terenu należących do infrastruktury towarzyszącej z mocy art. 146 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, a pod pojęciem drogi użytym przez ustawodawcę w tym przepisie nie rozumie się wyłącznie dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych;

wskazanie braku jakichkolwiek podstaw prawnych dla przyjęcia zależności klasyfikacji dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a zastosowaniem do usług w postaci remontu lub modernizacji drogi preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 146 ust 3 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) u.p.t.u., w sytuacji, gdy wyłącznie ustawa o drogach publicznych jest podstawą klasyfikacji dróg w ogóle, a u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji ustawowej tego pojęcia.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdził, że stanowisko organów obu instancji odnosiło się do całości wniosku strony jako do jednego zamierzonego zadania inwestycyjnego, nie zaś do poszczególnych jego składników - nawierzchni drogi i kanalizacji deszczowej w tejże drodze, zgodnie z żądaniem strony.

Dalej pełnomocnik organu odwoławczego podnosił, że zasadne było odwołanie się w niniejszej sprawie do definicji drogi odpowiednio gminnej i wewnętrznej zawartej w ustawie o drogach publicznych, skoro u.p.t.u. takich pojęć nie definiuje. Nawiązując do przepisów ustawy o drogach publicznych autor skargi kasacyjnej wskazał, że drogi gminne są drogami publicznymi. Konsekwencją takiego ich zaklasyfikowania jest fakt, że roboty budowlano-montażowe dotyczące tychże dróg nie są prowadzone w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego i drogi te, nawet jeśli przebiegają przez obszar zabudowany, nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu będąc elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy.

W ocenie organu odwoławczego aby droga mogła być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, winna być realizowana w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Sam fakt natomiast, że prowadzona inwestycja obsługiwać będzie budownictwo mieszkaniowe i służyć będzie okolicznym mieszkańcom nie wystarczy aby uznać, że budowa drogi ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów: art. 146 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 lit a), art. 146 ust. 2 w zw. z ust 1 pkt 2 lit a) oraz art. 2 pkt 12) u.p.t.u.

W sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego najistotniejsza jest prawidłowość udzielonej interpretacji, a tym samym, gdy dotyczy ona rozumienia przepisów prawa materialnego - trafność dokonanej wykładni tych przepisów, przy podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Aby ustosunkować się zatem w tej sprawie do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszy...