Orzecznictwo — Opodatkowanie VAT opłaty z tytułu wieczystego użytkowania

II

Wątpliwości składu orzekającego rozpoznającego skargę kasacyjną, skupiły się na dwóch kwestiach. Pierwszą z nich jest zagadnienie dopuszczalności drogi sądowej, co Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek badać z urzędu — art. 183 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, decyzje administracyjne wydawane na podstawie art. 14b § 5 o.p. są zaskarżalne do sądu administracyjnego, lecz problemem jest ustalenie granic kontroli sądowo-administracyjnej tych decyzji, na co wskazują rozbieżne poglądy doktryny (por. D. Dudra, Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 2, s. 5-14; J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa z 2006 r. Nr 1, s. 139-141; Z. Kmieciak, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 276/06, opublikowana w Glosie z 2006 r. Nr 1, s. 925 i nast.; B. Brzeziński i M. Masternak glosa niepublikowana do powyższego wyroku, B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy z 2005 r., Nr 4, s. 14 i nast.; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego — problemy postępowania, Przegląd Podatkowy z 2004 r., Nr 11, s. 53) oraz rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt SA/Bd 276/06, publ. Przegląd Podatkowy z 2005 r., Nr 12, s. 55; WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05, niepubl. — opowiadające się za kontrolą sądową interpretacji jedynie w zakresie formalnym, a także np. wyroki WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 181/05, niepubl. oraz z 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 312/05, niepubl., a także wyrok będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie — dokonujące sądowej kontroli interpretacji również pod względem merytorycznym, jak również postanowienie WSA w Warszawie z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05, publ. Glosa z 2006 r., Nr 1, s. 113 i nast., w którym sąd występujący z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją art. 14a — 14c o.p., opowiedział się również za sądową kontrolą interpretacji pod względem merytorycznym).

W tej mierze skład orzekający, rozpoznający skargę kasacyjną, przedstawił szerzej dwie glosy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. — I SA/Bd 276/05 aprobującą autorstwa B. Brzezińskiego i M. Masternaka, niepublikowaną oraz krytyczną Z. Kmieciaka, opublikowaną w Glosie z 2006 r., Nr 1, s. 125 i nast.), wskazując, że zasadniczo oddają one istotę sporu w tym przedmiocie.

Według pierwszej z nich, akty wydawane przez organy podatkowe w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego — mimo nadania im przez ustawę formy postanowienia oraz decyzji — nie są typowymi aktami administracyjnymi, rozumianymi jako władcze, jednostronne działanie organu administracyjnego, skierowane na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy administracyjnej. Przedmiotem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe jest zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Polega to wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych oraz wyrażeniu stanowiska organu podatkowego co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepisy prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Nie jest więc to władcze rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i nie ma charakteru stosowania prawa, a organ podatkowy nie orzeka bezpośrednio o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący brzmienia treści przepisów prawa podatkowego. Niczego w tej mierze nie zmienia nadanie interpretacji formy postanowienia.

Druga natomiast akcentuje, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w głosowanym wyroku sprawiłoby, że kontrola decyzji dotyczących wiążących interpretacji prawa podatkowego stwarzałaby w istocie złudzenie ochrony prawnej. Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu podjęcia zaskarżonego aktu. Jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który przecież prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie przybiera ono wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Ponadto przyznanie organowi odwoławczemu kompetencji do zmiany postanowienia świadczy a tym, że jest on umocowany do dokonywania ocen merytorycznych wykraczających poza sferę kompetencji i procedury, zaś wadliwa interpretacja jest jedną, z odmian naruszenia prawa.

W przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowane w tych glosach wątpliwości oraz rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w pełni uzasadniają, przedstawienie składowi siedmiu sędziów do rozpoznania następującego zagadnienia prawnego:

Czy sąd administracyjny, wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, wydaną, na podstawie art. 14b § 5 o.p. w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta — jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przy rozpatrywaniu tego problemu, zdaniem sądu odwoławczego, należy rozważyć wszystkie wątki zagadnienia, nie tracąc też z pola widzenia konsekwencji poglądu dopuszczającego możliwość dokonywania przez sąd administracyjny merytorycznej kontroli poprawności decyzji interpretacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy oznacza bowiem w rezultacie, iż jeśli sąd nie podzieli wykładni dokonanej przez organ podatkowy, to tym samym nie może, jak się wydaje, powstrzymać się od dokonywania własnej interpretacji, niejako „zastępującej pogląd organu podatkowego. Możliwość ta jest zaś odrzucana nawet przez zwolenników kontroli merytorycznej (por. Z. Kmieciak, Glosa z 2006 r., Nr 1, s. 127), jako oznaczająca współadministrowanie przez sąd, czyli wykonywanie zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych.

Ta ostatnia kwestia jest szczególnie ważna na tle rozpatrywanej sprawy w kontekście drugiego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które wymaga rozstrzygnięcia w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, gdyż dotyczy ono istoty sporu co do przedstawionej w zaskarżonym wyroku interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W sprawie tej w istocie bowiem dokonana przez organy podatkowe w trybie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 o.p. wykładnia co do zakresu i sposobu zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastąpiona została interpretacją sądu administracyjnego, który tym samym wkroczył w sferę administrowania, wiążącego organy podatkowe.

III

Przechodząc, w dalszej części swoich rozważań, na grunt zaistniałego w sprawie sporu, Sąd drugiej instancji wyjaśnił, spór ten w niniejszej sprawie odnosi się do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona zastała przed dniem 1 maja 2004 r. W tym kontekście w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że użytkowanie wieczyste budzi wiele licznych wątpliwości w związku ze stosowaniem do tej instytucji przepisów ustawy o VAT. Jest poza sporem, że do dnia wejścia w życie tej ustawy, nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz a podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Pod rządem obecnie obowiązującego stanu prawnego w doktrynie podnosi się wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wiążących je stosunków z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także istnieje spór co do kwalifikowania tej czynności jako dostawy towarów, czy jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11.8.2004 r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699 oraz odpowiedź z dnia 11.4.2005 r. na interpelację poselska, publ. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, s. 56-59, T. Michalik, VAT — komentarz 2005, s. 85-86, S. Brzeszczyńska, Użytkowanie wieczyste w podatku VAT, Monitor podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 11-15, E. Ruśkowski, Opodatkowanie wieczystego użytkowania pod rządami nowej ustawy o VAT, Przegląd Podatkowy z 20(36 r. nr 3, s. 18 i nast., M. Unisk, Sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na styku „starego” i „nowego” podatku od towarów i usług, Biuletyn ISP z 2004 r., Nr 9, s. 19).

Wskazane wyżej zagadnienia w zasadzie nie zostały uznane za sporne w rozpatrywanej sprawie, gdyż zarówno Starosta, jak i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały faktu opodatkowania użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług, jak również tego, że ma ono charakter usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zważywszy jednak na to, że zasadnicza kwestia sporna w tej sprawie, dotycząca określenia podstawy opodatkowania omawianej czynności, ma charakter wtórny w stosunku do tych zagadnień — należy się do nich odnieść w niezbędnym zakresie, jako kwestii wstępnych.

Skład sądu podkreślił, że prawa użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zastały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W świetle przepisów art. 232-243 K.c. stanowi ono prawnorzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jest ono prawem na rzeczy cudzej, pośrednim pomiędzy własnością a ograniczanymi prawami rzeczowymi, chociaż w tej hierarchii jest bliższe prawu własności (Por. A. Cisek, Kodeks cywilny, Komentarz, T. I, pod, red. prof. E. Gniewka, Warszawa 2004 r. s. 579; Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki, Nieruchomości — problematyka prawna, Warszawa 2005, str. 685). Z art. 27 u.g.n. wynika, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a także wpisu w księdze wieczystej. Użytkowanie wieczyste jest zatem niewątpliwie instytucją prawa cywilnego. Ustanawianie i znoszenie tego prawa oraz kształtowanie elementów jego treści co do zasady następuje na podstawie oświadczeń woli stron tj. czynności cywilnoprawnych między właścicielami a użytkownikami wieczystymi. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że w okresie transformacji dopuszczona wyjątki w tym zakresie na rzecz drogi administracyjnej. I tak np. na podstawie art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stały się z tym dniem z macy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nabycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów, następowało w drodze decyzji wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzji zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określano również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad wynikających z art. 236 K.c. Wspomniane przepisy co prawda utraciły moc obowiązującą, z dniem 1 stycznia 1998 r., jednakże w art. 200 u.g.n. wprowadzono prawie identyczne zasady w tym zakresie.

Szczególne regulacje prawne, których przykłady wskazane zastały wyżej, nie spowodowały jednak w tych przypadkach utraty cywilnego charakteru użytkowania wieczystego. Ustanowienie tego prawa następowało bowiem z mocy prawa, a wydane decyzje miały charakter deklaratoryjny w zakresie, w jakim stwierdzały nabycie przez państwową osobę prawną, prawa użytkowania wieczystego gruntów, natomiast konstytutywny jedynie co do określenia warunków powstałego z mocy prawa użytkowania wieczystego (por. uchwałę składu siedmiu...