Orzecznictwo: Amortyzacja prawa do znaku towarowego

Z uzasadnienia: Kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sama u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia, jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji prawnej obowiązującej w okresie ujęcia znaku towarowego na liście środków trwałych w grupie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 lipca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. - oddala skargę -

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. Nr [...] Dyrektor izby skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 22.863 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że uchwałą nr [...] z dnia 30.11.2000r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A." z siedzibą w Ł. podwyższony został kapitał zakładowy ww. Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 933.000,00zł poprzez utworzenie 18 580 nowych udziałów po 50,00 zł każdy i zwiększenie łącznej ilości udziałów z 80 do 18 660. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (objęte przez wspólników Spółki, tj. W. G. i L. S.) zostały pokryte aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), należącego do "A." Spółka cywilna w Ł. - w skład którego wchodził "majątek Firmy "A." s.c." określony w wykazie sporządzonym przez Spółkę Cywilną i w wycenie składników majątku tejże Spółki z dnia 03.11.2000 r. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, zgodnie z wyceną wynosiła 929.000,00 zł. Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do ww. Spółki z o.o. (zgodnie z wykazem majątku Firmy "A." s.c. w Ł.) był znak towarowy "A." - o wartości 750.000,00 zł. Wymieniony znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna o wartości 750.000,00zł został zaewidencjonowany (w miesiącu grudniu 2000 r.) w księgach Podatnika na koncie 020 "wartość firmy". Od miesiąca stycznia 2001r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego i naliczoną amortyzację (w wysokości 6.250,00zł miesięcznie) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych (do kosztów badanego okresu zaliczono kwotę 75.000,00 zł).

Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania wynika ponadto, że zarówno w 2003r. jak i w okresie wcześniejszym, na amortyzowany znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. "Używany" przez Odwołującą się Spółkę znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w dniu 8.11.2000r. przez wspólników Spółki cywilnej "A.". Nadto, kontrolującym przedłożono umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. "o przeniesienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego", sporządzoną na podstawie art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (...), zawartą pomiędzy Panem W. G. i L. S., wspólnikami Spółki cywilnej "A." a Spółką z o.o. "A." (nabywcą). Niemniej jednak analiza treści ww. umowy wykazała, że sporządzono ją dla potrzeb kontroli, bowiem w dniu 30.11.2000r. nie obowiązywała jeszcze ustawa Prawo własności przemysłowej (weszła w życie w dniu 22.08.2001r.), co więcej nie był znany publikator, w którym ogłoszono ustawę (tekst ustawy opublikowano w Dz.U. z dnia 21.05.2001r.), nadto w § 3 umowy podano fakt późniejszy od daty jej zawarcia (z tytułu notarialnego wniesienia "znaku" jako aportu do Spółki, została wpłacona opłata skarbowa do Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20.12.2000 r.).

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. organ I instancji dopuścił także jako dowody w sprawie dokumenty dotyczące znaku towarowego: zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. "A." za 2001r. (postanowienie z dnia [...].02.2008r. znak [...]), w tym kolejną umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. tym razem "o przeniesienie prawa do znaku towarowego", sporządzoną w oparciu o art. 15 i 16 ustawy z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. nr 5, poz. 17 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz wątpliwości organu I instancji co do rzetelności i kompletności dokumentacji dotyczącej znaku towarowego, przedłożonej przez Spółkę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Patentowego o "przesłanie całości dokumentacji dotyczącej rejestracji znaku towarowego "A.". Z dokumentów przesłanych przez Urząd Patentowy przy piśmie z dnia 14.02.2008r., znak [...] (postanowieniem z dnia [...].03.2008r. znak [...] włączonych jako dowody w sprawie) wynikało że:

- podanie wspólników Spółki cywilnej "A." o zarejestrowanie znaku towarowego "A.", wpłynęło do Urzędu Patentowego w dniu 10.11.2000r.,

* decyzją z dnia [...].09.2004r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił na rzecz "A." Spółka cywilna W. G., L. S. prawa ochronnego na znak towarowy słowno graficzny A. ("pod warunkiem uiszczenia opłaty (...) za pierwszy dziesięcioletni okres ochrony"),

* pismem z dnia 19.03.2003r. (doręczonym do Urzędu Patentowego w dniu 8.11.2004r.) Spółka z o.o. "A." wystąpiła o zmianę podmiotu uprawnionego do znaku towarowego: "z W. G., L. S. "A." Spółka Cywilna (...) na "A." Spółka z o.o.",

* przed Urzędem Patentowym prowadzone było postępowanie w zakresie zmiany uprawnionego do znaku towarowego "A.",

* Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzją z dnia [...].03.2007 r., znak [...] dokonał zmiany uprawnionego do znaku towarowego, tj. wykreślenia zapisu o treści ,,"A." Spółka Cywilna W. G., L. S." oraz wpisu o treści ,,"A." Sp. z o.o",

- Urząd Patentowy był w posiadaniu umowy [...] z dnia 30.11.2000 r.

"o przeniesienie prawa do znaku towarowego", sporządzonej na podstawie art. 15 i 16 ustawy o znakach towarowych.

W świetle przedstawionych powyżej faktów, organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Podatnika w 2003r. od znaku towarowego nie objętego prawem ochronnym z rejestracji, bowiem w Jego ocenie, prawo do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi "tak jak zostało ono określone w art. 10 ustawy o znakach towarowych w związku z art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy (...), prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego".

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2003r. (również w dacie wprowadzenia do ewidencji ww. wartości niematerialnej i prawnej, tj. w grudniu 2000r. oraz w dacie rozpoczęcia jej amortyzowania, tj. w styczniu 2001r.) przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, iż amortyzacji podlegają m.in. prawa do: znaków towarowych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" (o którym mowa w powołanym powyżej jej art. 16b ust. 1 pkt 6) oraz definicji pojęcia "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej, obowiązującej w dacie zakwalifikowania przez Podatnika spornego prawa do kategorii "wartości niematerialne i prawne" (w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, odwołująca się Spółka wprowadziła znak towarowy do ewidencji jako "wartość firmy" w miesiącu grudniu 2000r. i od miesiąca stycznia 2001r. dokonywała jego amortyzacji metodą liniową, wg 10% stawki). Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. z 1985r. Nr 5, poz.17 ze zmianami). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, znakiem towarowym mógł być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym mógł być w szczególności: wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Zatem, w rozumieniu powołanego przepisu, znakiem towarowym był znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalno -przedmiotowym. Funkcją znaku było zaś oznaczenie pochodzenia towaru czy usługi danego podmiotu (w celu odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw). Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używała natomiast pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego". Przepis art. 10 ww. ustawy stanowił, iż ochronę znaku towarowego uzyskuje się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji znaku towarowego oraz do wydania świadectwa ochronnego był Urząd Patentowy. Rejestracja znaku towarowego następowała w drodze decyzji (art. 44 tej ustawy). Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ustawy o znakach towarowych - przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywało wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest bowiem "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy o znakach towarowych mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowi nabycie prawa do znaku powszechnie znanego, którego ochrona nie zależy od rejestracji - co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, tj. w 2003 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było ono wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez Spółkę za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 75.000,00 zł uznać należy za prawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 6.11.2007r., sygn. akt I SA/Rz 645/07 oraz z dnia 9.10.2007r., sygn. akt I SA/Rz 599/07 (niepublikowanych).

Odnosząc się z kolei do przywołanych w odwołaniu uregulowań w zakresie znaku towarowego, zawartych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001r. Nr 49, poz. 508 ze zmianami) - stwierdzić należy, iż powołana ustawa weszła w życie z dniem 22.08.2001r. Wraz z wejściem w...