Orzecznictwo: Oprocentowanie nadpłaty

Z uzasadnienia: Istotą sporu między organami podatkowymi i podatnikami jest, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wysokość nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz terminu od jakiego winno być naliczone oprocentowanie nadpłaty. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga poczynienia kilku uwag ogólnych, dotyczących charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 556/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę Grzegorza G... i Dominiki G... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2007 r. nr PB2/4117-33/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tucholi z dnia 28 lutego 2007 r., którą określono wysokość i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 143.984,00 zł.

Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że Dominika i Grzegorz G... w 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej T... "H..." w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, cięcia, heblowania i impregnacji drewna. Na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr D/0977/99 z dnia 20 sierpnia 1999 r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat licząc od dnia 25 sierpnia 1999 roku. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy opodatkowali podatkiem dochodowym od osób fizycznych składając w Urzędzie Skarbowym w Tucholi 27 kwietnia 2001 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 i wykazując podatek w kwocie 159.981,90 zł.

Pismem z dnia 28 grudnia 2006 roku skarżący wystąpili do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 159.981,90 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę tego żądania wskazali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku , sygn. akt K 45/01. W uzupełnieniu wniosku podatnicy w dniu 29 grudnia 2006 roku złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, w której nie wykazano podatku do zapłaty.

Organ podatkowy, badając zasadność wniosku ustalił, że spółka prowadziła w badanym roku podatkowym inwestycje (budowa suszarni do drewna, budowa budynku do sortowania drzewa, budowa budynku socjalno - biurowego, nadbudowa budynku socjalno - biurowego), odpowiadające przepisom i zasadom bezpieczeństwa pracy oraz uwzględniające potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy i pomieszczeń higieniczno-sanitarnch i ciągów komunikacyjnych oraz spełniające wymagania dostępności do nich. Zrealizowane inwestycje w znaczny sposób przyczyniły się do utworzenia wielu nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Na dzień zmiany przepisów spółka realizowała dwa przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych , a na przestrzeni lat 1999-2002 nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych, co świadczy o zwiększeniu produkcji i poprawie warunków pracy zatrudnionych pracowników.

Okoliczności te potwierdzały w ocenie organu zasadność zaliczenia podatników do kręgu podmiotów, do których odnosi się wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Decyzją z dnia 28 lutego 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tucholi określił podatnikom wysokość i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 143.984,00 zł oraz określił od tej kwoty oprocentowanie liczone zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia złożenia przez skarżących zeznania rocznego za 2000 rok. Wysokość nadpłaty ograniczono do tej części podatku dochodowego, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji) byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia dochodu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Podatnikom jako dysponentom środków z tego funduszu przysługuje prawo do ich odzyskania, ale jedynie w takiej wysokości, w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz.

Dominika i Grzegorz G... złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w części ograniczającej zwrot nadpłaty do kwoty 143.984 zł i zwrot całego podatku. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 74 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione w 2000 r. od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000 rok, a nie dokonania należnych wpłat, art. 74 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 74 § 1 pkt 1 ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, polegające na przyjęciu, iż w przypadku, gdy skarżący wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01 zwolnieni od opodatkowania, w ogóle nie byli zobowiązani do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 O.p., a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku, w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01, polegające na przyjęciu, że strony nie mają prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części, którą zobowiązane były przekazać na PFRON, a nie wpłacić do urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż ustawa o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku przewidywała w art. 31 ust. 3, że 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dysponentami środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych są skarżący jako prowadzący zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że przez długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22) wskazano rodzaje wydatków i zasady ich rozliczania, służące realizacji tych przedsięwzięć i finansowane z tego funduszu. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia środki tego funduszu można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Zdaniem organu właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku środki w wysokości 10 %, podlegające odprowadzeniu do PFRON, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie jako niezwiązane z rozwojem ogólnym przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się niekwestionowanym związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy zakresem ochrony interesów w toku podlegających ochronie prawnej a wysokością środków podlegających odprowadzeniu do ZFRON w wysokości 90%, uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tucholi słusznie ograniczył wysokość przysługującej podatnikom nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok do 90 % podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia.

Odnosząc się zaś do kwestii oprocentowania przyznanej nadpłaty organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy - reguluje art. 73 O.p. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku (w aktualnym stanie prawnym art. 74). Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy podatnik, występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest we wniosku o zwrot nadpłaty określić jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W związku z utratą od dnia 1 stycznia 2000 r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego, podatnicy zobowiązani byli do złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie zeznanie roczne za rok 2000 (PIT-36) złożono w dniu 27 kwietnia 2001 r. Powyższe zdaniem organu wyczerpuje znamiona przepisu art. 74 § 2 pkt 1 O.p. (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2) determinującego określenie dnia powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W związku z tym zastosowanie w sprawie znajduje dyspozycja przepisu art. 74 § 2 pkt 1 O.p. (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2), nie zaś jak podnieśli odwołujący się przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 1).

W związku ze złożeniem przez skarżących wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie organu odwoławczego oprocentowanie zostało przez organ I instancji naliczone prawidłowo - za okres od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia 27 kwietnia 2001 roku (data złożenia zeznania) do trzydziestego dnia od dnia wejścia w ż...