Orzecznictwo podatkowe: Moment powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek

1. Zwrot zawarty w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów)" należy odnosić do "pożyczek (kredytów) zwróconych". Nie można ich odnosić do "otrzymanych pożyczek (kredytów)" albowiem te dotyczą kategorii przysporzeń wyłączonych z pojęcia przychodu po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) a nie pożyczkodawcy (kredytodawcy). 2. W odniesieniu do wspomnianej kapitalizacji odsetek nie mają zastosowania powołane przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co należy wiązać z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki (kredytu) czyli otrzymaniem przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) wartości udzielonej pożyczki (kredytu) wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki (kredytu). 3. Momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest data ich otrzymania przez pożyczkodawcę (kredytodawcę).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualna,
II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia ... r. strona skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wskazała, że jest instytucją działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Jej głównym celem jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek jej członkom oraz przyjmowanie depozytów od członków. W przypadku, gdy dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku spłaty, spółdzielcza kasa dochodzi roszczenia na drodze postępowania sądowego. Przed złożeniem pozwu zaległe odsetki od kredytu (pożyczki) są kapitalizowane czyli zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej kredytu lub pożyczki.

W związku z powyższym zadano pytanie czy odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy w dacie kapitalizacji odsetek czy w dacie ich otrzymania (zapłaty)?

Strona skarżąca powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.p.") wskazała na dwie sytuacje. Pierwszą, która dotyczy sytuacji, gdy strony podpisują umowę o kapitalizację odsetek, dochodzi w tym momencie do sytuacji, która jest postrzegana jako spłata odsetek i zaciągnięcie nowego kredytu lub pożyczki w wysokości tychże odsetek. W takim przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Druga sytuacja, gdy w związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku spłat pożyczki (kredytu) i odsetek dochodzi do złożenia pozwu do sądu. Wniosek do sądu składany jest na łączną kwotę kapitału i odsetek, po wydaniu nakazu zapłaty (wyroku) naliczane są odsetki od łącznej wartości (czyli po skapitalizowaniu odsetek) jednakże nie można uznać, iż wolą stron była spłata odsetek i zaciągnięcie nowego zadłużenia, które przybiera formę kapitału. W tym przypadku dochodzi do wykorzystania możliwości zapisów art. 482 Kodeksu cywilnego, czyli od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Pomimo tego, że do udzielonej pożyczki (kredytu) doliczane są odsetki i od tej łącznej wartości rozliczane są odsetki od dnia złożenia pozwu, trudno zgodzić się, iż ustawodawca dla tej sytuacji ustanowił przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej wymieniony zapis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy do kapitalizacji dochodzi w drodze podpisania umowy i jest wolą stron. W przypadku, gdy kapitalizacja jest dokonywana w związku ze złożeniem pozwu sądowego, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 2. W świetle zapisów ustawy, w każdej sytuacji istotne jest aby odsetki były otrzymane - w przypadku umownej kapitalizacji dochodzi do ich otrzymania. Nie można mówić o otrzymanych odsetkach, gdy spółdzielcza kasa jest zmuszona dochodzić ich na drodze sądowej. Zatem zarówno w sytuacji odsetek naliczonych i nieskapitalizowanych, jak i naliczonych i skapitalizowanych, o chwili powstania przychodu podatkowego rozstrzyga moment faktycznej zapłaty odsetek.

W interpretacji indywidualnej z dnia ... r. Nr .... Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 481 § 1 i art. 482 § 1 Kodeks cywilny oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. stwierdzono, że do określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, iż przychód powstaje w momencie kapitalizacji odsetek. Bez znaczenia jest fakt, iż przyczyną jest dochodzenie roszczenia na drodze postępowania sądowego. Zauważono też, że pojęcie "kapitalizacji odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, ze kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek od kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dodano, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z następstwem podpisanej umowy między stroną skarżącą z klientem. W związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku wynikającego z umowy dotyczącego realizacji jej postanowień odnośnie spłaty pożyczki (kredyty) i odsetek dochodzi do złożenia przez stronę skarżącą pozwu do sądu. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji stwierdzono, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pismem z dnia ... 2009 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dni...