Orzecznictwo: Wartość udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w spadku

Z uzasadnienia: Określanie wartości rzeczy i praw majątkowych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości oznacza uwzględnianie zarówno cen najniższych, jak i najwyższych. Pomocne przy tym mogą być wszelkie źródła, w tym takie, jak posiadana przez urząd skarbowy wiedza w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczanego w związku z transakcjami obrotu udziałami innych spółek. Uwzględniając przeciętne ceny, należy ustalać je na podstawie informacji zebranych z obrotu rzeczami i prawami majątkowymi nie tylko dokonywanego między osobami fizycznymi, pomimo że omawiany podatek podmiotowo dotyczy tylko osób fizycznych, ale również zebranymi z obrotu prawami majątkowymi dokonywanego między innymi podmiotami.

Stosownie do treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, ktore odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwolawczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009r. sprawy ze skargi B. K.- Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S.. Jednym ze składników majątkowych nabytych przez spadkobierczynię były udziały (100%) w spółce A Spółka z o.o. Podatniczka określiła wartość tychże udziałów na kwotę [...] zł. Wartość tę kwestionował organ pierwszej instancji, proponując jej podwyższenie do kwoty [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. bilans i rachunek zysków i strat, skorygowany o wynik finansowy wykazany w deklaracjach na zaliczkę miesięczną podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do maja 2001 r. Ponieważ strona nie zgodziła się z tą wartością, organ pierwszej instancji zlecił wycenę udziałów ww. Spółki B Spółka z o.o. W sporządzonym przez B. D. - biegłego rewidenta, działającą w ramach Spółki B, raporcie z wyceny udziałów A Spółki z o.o. według skorygowanych aktywów netto, wartość udziałów tej Spółki została określona na kwotę [...] zł. Kwota ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji włączona do podstawy opodatkowania spadku.

W wyniku odwołania się przez podatniczkę od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia i wysokości obciążenia spadkodawczyni z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku, a także konieczność zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodowej raportu z wyceny objętych spadkiem udziałów w A Spółka z o.o., sporządzonego przez biegłego rewidenta B. D. z B Spółka z o.o.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia korekty zeznania (stosownie do art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Pełnomocnik strony złożył dokumenty potwierdzające istnienie osoby uprawnionej do zachowku.

Wg oświadczenia spadkobierczyni, zawartego w złożonej korekcie, łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej wynosiła [...] zł., wartość długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania wynosiła [...] zł, a czysta wartość spadku - [...] zł.

Podatniczka wskazała, że wartość odziedziczonych przez nią 100% udziałów w firmie A Spółka z o.o. wynosiła [...] zł. i w jej ocenie odpowiadała ona wartości rynkowej. Podatniczka przedstawiła dowód w postaci "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów", sporządzonego przez biegłego rewidenta K. W.. W opracowaniu tym wytknięto uchybienia Raportu z wyceny udziałów, sporządzonego przez B Spółkę z o.o., które zdaniem autorki "Opracowania" mogły doprowadzić do zawyżenia wartości udziałów w A Spółka z o.o. (zarzucono m.in. zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki C, objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do B. D. o ustosunkowanie się do powyższych zarzutów. W odpowiedzi autorka raportu z wyceny potwierdziła swoją opinię i oświadczyła, że polemika ze stanowiskiem zawartym w przedstawionym przez stronę "Opracowaniu" jest niewskazana ze względu na brak analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Biegła ustosunkowała się także do pozostałych zarzutów. Uznając wyjaśnienia biegłego B. D. za rzetelne i spójne, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za zbędne powoływanie nowego biegłego.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił stronie należny podatek w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uwzględniono kwotę wolną od podatku, tj. [...] zł., a do opodatkowania przyjęto nadwyżkę w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7 ust. 1 i 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez nieprawidłowe ustalenia wartości rynkowej wchodzącego w skład spadku prawa majątkowego, tj. 100% udziałów w A Spółka z o.o.

Strona zakwestionowała też przyjęcie przez organ daty śmierci spadkodawcy, jako kryterium określenia wartości nabytego przedsiębiorstwa, jak i zastosowaną metodę wyceny, która - zdaniem podatniczki - nie znajduje oparcia w postanowieniach ustawy.

W ocenie strony wycena winna być dokonana na listopad 2004 r., tj. dzień wydania postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto w ocenie strony wyceny praw majątkowych dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatniczka zwróciła też uwagę na uchybienia "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów" (zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, tj. pominięcie ostrożnej wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, nieuwzględnienie zmian w wycenie bilansowej na dzień 30 kwietnia kwoty [...] zł., tytułem należności od spółki C, objętych odpisem aktualizującym ich wartość oraz braku założenia rezerwy na ewentualne koszty likwidacji spółki). Wg podatniczki spółka C była spółką powiązaną z A Spółka z o.o. i nie miała możliwości regulowania swoich zobowiązań wobec A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także art. 925 K.c. stwierdził, że dla ustalenia wartości rzeczy i praw nabytych przez B. K. należy przyjąć stan tych rzeczy i praw - w tym przedmiotowej spółki - istniejący w dniu [...] r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy i odnieść tak ustalony stan do cen rynkowych istniejących w dniu 15 kwietnia 2004 r. (dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku). Uznano, że określenie kryteriów ustalania wartości rynkowej w powyższy sposób powoduje, że wielokrotnie podnoszona przez stronę okoliczność utraty wartości przedsiębiorstwa, jeszcze przed śmiercią spadkodawcy, pozostaje w ocenie organu bez znaczenia, jeżeli nie była związana ze zmianą stanu tego przedsiębiorstwa. Wg organu tym bardziej nie mogą mieć znaczenia zdarzenia, które nastąpiły po śmierci spadkodawcy, chociażby istotnie mogły doprowadzić do zmniejszenia wartości przedmiotu spadku w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rzeczywista wartość danych rzeczy i praw majątkowych w tej chwili ma drugorzędne znaczenie. Istotne są natomiast jedynie średnie ceny rynkowe funkcjonujące w obrocie w tym okresie, które są pojęciem ogólnym, oderwanym od konkretnego przedmiotu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy podanej przez spadkobierczynię wartości nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych oraz niepodwyższeniu przez podatniczkę tej wartości mimo wezwania, naczelnik urzędu skarbowego był uprawniony do ustalenia tejże wartości z uwzględnieniem opinii biegłych.

Powołując się na art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaakcentował, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. Opinie biegłych, zdaniem organu, może być analizowana jedynie pod względem formalnym, tj. zbadania czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, w przepisanej prawnie formie, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy jest uzasadniona i czy zawarta w opinii konkluzja nie jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Organ obowiązany jest również ocenić, czy dowód sporządzony przez biegłego nie zawiera niejasności, pomyłek czy innych braków, które winny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy może samodzielnie dokonać oceny operatu szacunkowego w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy" za logiczne i wiarygodne. W dalszej kolejności organ odniósł się do wyjaśnień złożonych przez B. D. (autorki zleconego przez organ pierwszej instancji "Raportu z wyceny udziałów w A Spółka z o.o."), stanowiących odpowiedź na zarzuty zawarte w sporządzonym przez K. W. (na zlecenie podatniczki) dokumentu o nazwie: "Opracowanie dotyczące wyceny udziałów". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wyjaśnienia biegłego B. D. są spójne, logiczne i wyczerpujące, wobec czego stanowią wiarygodny dowód w postępowaniu.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, skoro strona w dalszym ciągu kwestionuje sporządzoną opinię, jak i złożone wyjaśnienia, to na nią przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (w tym przypadku, jak podkreślił organ odwoławczy - Krajowej Izby Biegłych Rewidentów). Zaakcentowano, że z art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. nr 31, poz. 359 ze zm.), sprawowanie nadzoru (również merytorycznego) nad należytym wykonywaniem zawodu i przestrzeganiem zasad etyki zawodowej przez członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów należy do zadań Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe porównywanie zawartości merytorycznej kilku opinii, a tym bardziej przeciwstawianie wyceny sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii na temat takiej wyceny, która została sporządzona bez analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wiarygodność "raportu z wyceny udziałów w A Spółka z o.o.", sporządzonego przez B. D. (Spółka B), została już wcześniej szczegółowo zbadana, tj. w toku pierwotnego postępowania, co zostało omówione w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. Decyzja ta - mimo wyraźnego stwierdzenia, że wskazany raport zdaniem organu odwoławczego nie zawiera żadnych nieprawidłowości skutkujących pozbawieniem go mocy dowodowej - nie została przez stronę zaskarżona do sądu administracyjneg...